Diritto

Cartella di pagamento nulla se non ben motivata

Cartella di pagamento nulla se non ben motivata
È illegittima la cartella che si limiti ad una motivazione “incomprensibile” quando non è stata preceduta da un atto prodromico

È illegittima la cartella che si limiti ad una motivazione “incomprensibile” quando non è stata preceduta da un atto prodromico. Con l’ordinanza n. 8934 del 17 aprile 2014, la Corte di Cassazione – pronunciandosi in materia di riscossione delle imposte tramite cartella di pagamento emessa a norma dell’art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973 – esprime un principio di diritto in linea con quanto già stabilito dalla stessa Suprema Corte (sentenza n. 26330 del 16 dicembre 2009) secondo cui: “La cartella esattoriale, che non sia stata preceduta da un motivato avviso di accertamento, deve essere motivata in modo congruo, sufficiente ed intellegibile, tale obbligo derivando dai principi di carattere generale indicati, per ogni provvedimento amministrativo, dall’art. 3 della legge n. 241 del 1990, e recepiti, per la materia tributaria, dall’art. 7 della legge n. 212 del 2000”.

IL FATTO

Il caso trae origine da una sentenza con cui la CTR di Palermo aveva respinto l’appello dell’Agenzia delle Entrate contro la sentenza della CTP di Bari che aveva accolto il ricorso proposto da una contribuente ed annullato la cartella di pagamento relativa ad accertamento di minor credito di imposta anno 2004 e recupero del medesimo, cartella adottata a seguito di controllo automatizzato della dichiarazione.

La predetta CTR aveva motivato la decisione nel senso che l’iscrizione a ruolo, eseguita a norma dell’art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973, non costituisce un semplice atto di riscossione, bensì un accertamento del debito d’imposta quando non sia preceduta da un autonomo avviso di accertamento, sicché la cartella esattoriale deve contenere anche una sufficiente motivazione circa la ragione dei recuperi, a mente dell’art. 3 della legge n. 241/1990, senza che sia consentito all’Amministrazione di emendare il difetto di motivazione dell’atto impositivo a mezzo delle allegazioni e prove dedotte nel contraddittorio processuale. D’altronde, l’Amministrazione aveva anche obbligo di preventiva comunicazione delle irregolarità riscontrate nella dichiarazione, obbligo al quale non aveva assolto. Infine, la CTR evidenziava che la cartella in questione doveva pure considerarsi nulla per difetto di sottoscrizione ed indicazione del responsabile del procedimento.

L’Agenzia interponeva dunque ricorso per cassazione.

Con il primo motivo di impugnazione (centrato sulla violazione degli art. 12 e 25 del D.P.R. n. 602/1973) l’Agenzia delle Entrate – dopo avere premesso che nella fattispecie qui in esame era stata effettivamente recapitata al contribuente la comunicazione di irregolarità prodromica al ruolo e dopo avere riportato (con modalità invero illeggibile, perché effettuata con riproduzione fotostatica del contenuto della cartella all’interno dell’atto processuale) il dettaglio degli addebiti contenuti nella cartella – si duoleva dell’erronea affermazione del giudice del merito a proposito dell’incompiuta motivazione della cartella di pagamento, evidenziando che nella specie di causa la cartella si atteggiava come mero atto di riscossione, siccome conseguenza dell’iscrizione a ruolo concretata esclusivamente sulla base dei presupposti di legge. In questa luce, la cartella di pagamento risultava pienamente conforme al modello approvato con decreto del Ministero delle Finanze e del tutto scevra da vizi, siccome coerente con le previsioni dell’art. 12 del D.P.R. n.602/1973 secondo il quale è sufficiente la “motivazione anche sintetica della pretesa”. Ciò era stato rispettato, atteso che il ruolo conteneva “gli estremi necessari per la corretta individuazione delle ragioni del recupero, ovvero che trattasi di recupero del credito di imposta ex lege 289/2002 art. 62 (per gli investimenti nelle aree svantaggiate)”, estremi che sono sufficienti a garantire il diritto di difesa del contribuente.

LA DECISIONE DELLA CORTE DI CASSAZIONE

Per la Suprema Corte la censura appare inammissibilmente formulata.

L’Agenzia delle Entrate si è limitata, infatti, ad affermazioni apodittiche, nessuna delle quali corredata dalle necessarie delucidazioni e specificazioni, in ossequio al canone di necessaria autosufficienza del ricorso per cassazione.
E ciò, vuoi con riferimento all’assunto secondo il quale sarebbe stato comunicato al contribuente la preventiva comunicazione di irregolarità (nell’ottica delle indicazione delle ragioni che preludeva alla iscrizione a ruolo, assunto che è rimasto privo di alcuna specificazione relativa al dove ed al come sarebbe stata fornita nel processo la prova dell’avvenuta comunicazione di che trattasi); vuoi con riferimento all’assunto secondo il quale nella specie di causa la cartella si era atteggiata come “mero atto di riscossione”.

A quest’ultimo proposito, infatti, ad avviso degli Ermellini occorre evidenziare che secondo la stessa allegazione delle Entrate, la ragione dell’iscrizione a ruolo consiste nel “recupero del credito di imposta ex lege 289/2002 art. 62”, recupero che – di per sé – è affermazione “anonima” delle ragioni per le quali l’Amministrazione suppone di vantare un credito, giacché quest’ultimo può emergere sia dalla erronea contabilizzazione di crediti effettivamente spettanti sia dall’esclusione dei presupposti per il riconoscimento della spettanza.

Tuttavia, non avendo l’Agenzia delle Entrate in alcun modo chiarito se e come nel processo sia stato acclarato essersi trattato della prima anzicchè della seconda delle due alternative evenienze e non essendoci perciò alcuna ragione per supporre che – come la stessa parte ricorrente assume – al giudice del merito non potesse essere ignoto che la cartella qui in parola costituiva “mero atto di riscossione” giustificato dal puro riesame contabile degli stessi dati contenuti nella dichiarazione del contribuente, non resta che concludere che il motivo di impugnazione non consente di dare risposta al nucleo logico del quesito prospettato, e cioè se la motivazione della cartella di pagamento di cui qui trattasi fosse coerente con la funzione provvedimentale alla quale la cartella medesima è stata destinata ad assolvere.

Ed infatti, si veda in termini Cass. Sez. 5, Sentenza n. 26330 del 16/12/2009, già debitamente menzionata dal giudice del merito, secondo cui: “La cartella esattoriale, che non sia stata preceduta da un motivato avviso di accertamento, deve essere motivata in modo congruo, sufficiente ed intellegibile, tale obbligo derivando dai principi di carattere generale indicati, per ogni provvedimento amministrativo, dall’art. 3 della legge n. 241 del 1990, e recepiti, per la materia tributaria, dall’art. 7 della legge n. 212 del 2000 (affermazione relativa ad una cartella esattoriale, emessa ai sensi dell’art. 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, nella quale l’Ufficio non si era limitato ad una mera correzione di errori materiali o di calcolo, ma aveva operato il conteggio delle somme da versare, non riconoscendo un credito di imposta”.

In conclusione, il contribuente che riceva una comunicazione di iscrizione a ruolo per la prima volta con la cartella di pagamento deve disporre di sufficienti elementi per comprendere la posizione dell’Ufficio in ordine alla somma richiesta.
Orbene, nel caso di specie, la pretesa dell’Amministrazione finanziaria è stata illegittima.

Art. 36-bis D.P.R. 600/73 - Liquidazione delle imposte dovute in base alle dichiarazioni

Gli uffici delle imposte procedono alla liquidazione delle imposte dovute in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d’imposta, nonche’ dei rimborsi eventualmente spettanti in base ad esse, sulla scorta dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni stesse e dai relativi allegati.
Ai fini della liquidazione delle imposte, senza pregiudizio dell’accertamento in rettifica di cui agli articoli 37 e seguenti, gli uffici possono:

  1. correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione degli imponibili e delle imposte e quelli commessi dai sostituti d’imposta nella determinazione delle ritenute alla fonte;
  2. escludere in tutto o in parte lo scomputo delle ritenute di acconto non risultanti dai certificati dei sostituti d’imposta allegati alle dichiarazioni dei contribuenti o risultanti in misura inferiore a quella indicata nelle dichiarazioni;
  3. escludere le detrazioni dall’imposta non previste dalla legge e ridurre le detrazioni esposte in misura superiore a quella spettante in base ai dati e agli elementi contenuti nelle dichiarazioni;
  4. escludere la deduzione dal reddito complessivo delle persone fisiche degli oneri non previsti dall’articolo 10 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 597, o non risultanti dai documenti allegati alle dichiarazioni o esposti nelle dichiarazioni senza le prescritte indicazioni;
  5. ridurre la deduzione dal reddito complessivo delle persone fisiche degli oneri di cui al predetto art. 10 esposti in misura superiore a quella risultante dai documenti allegati alle dichiarazioni o in misura eccedente i limiti fissati dallo stesso articolo.

Art. 7 L. 212/00 - Chiarezza e motivazione degli atti

Gli atti dell’amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall’articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama.
Gli atti dell’amministrazione finanziaria e dei concessionari della riscossione devono tassativamente indicare:

  1. l’ufficio presso il quale e’ possibile ottenere informazioni complete in merito all’atto notificato o comunicato e il responsabile del procedimento;
  2. l’organo o l’autorita’ amministrativa presso i quali e’ possibile promuovere un riesame anche nel merito dell’atto in sede di autotutela;
  3. le modalita’, il termine, l’organo giurisdizionale o l’autorita’ amministrativa cui e’ possibile ricorrere in caso di atti impugnabili.

Sul titolo esecutivo va riportato il riferimento all’eventuale precedente atto di accertamento ovvero, in mancanza, la motivazione della pretesa tributaria.
La natura tributaria dell’atto non preclude il ricorso agli organi di giustizia amministrativa, quando ne ricorrano i presupposti.

Art. 3 L. 241/90

Ogni provvedimento amministrativo, compresi quelli concernenti l’organizzazione amministrativa, lo svolgimento dei pubblici concorsi ed il personale, deve essere motivato, salvo che nelle ipotesi previste dal comma 2.
La motivazione deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione, in relazione alle risultanze dell’istruttoria.
La motivazione non e’ richiesta per gli atti normativi e per quelli a contenuto generale.
Se le ragioni della decisione risultano da altro atto dell’amministrazione richiamato dalla decisione stessa, insieme alla comunicazione di quest’ultima deve essere indicato e reso disponibile, a norma della presente legge, anche l’atto cui essa si richiama.
In ogni atto notificato al destinatario devono essere indicati il termine e l’autorita’ cui e’ possibile ricorrere.
Corte di Cassazione – Ordinanza N. 8934/2014

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