Avviso di accertamento: ha natura di atto dichiarativo e non certificativo

L’avviso di accertamento tributario è un atto amministrativo espressione della potestà impositiva dell’Amministrazione finanziaria munito di efficacia dichiarativa, ma non anche certificativa, e il suo contenuto non dev’essere impugnato dal destinatario della sua notifica con la querela di falso dell’art. 221 cod. proc. civ. di fronte al giudice ordinario, bensì entro 60 giorni ex art. 18 d.lgs. n. 546/1992 davanti al giudice tributario, autorità indicata come competente all’interno dell’atto ricevuto insieme alle informazioni su come proporre ricorso. Lo afferma la Corte di Cassazione, sezione tributaria, con l'ordinanza n. 5721 pubblicata il 4 marzo 2024. La questione origina dal ricorso promosso da un contribuente che in secondo grado aveva visto ribaltare l'esito del primo grado; sede, quest'ultima, nella quale il cittadino aveva visto riconosciute le proprie ragioni. In sede di legittimità, il contribuente ha censurato la decisione della Ctr per avere affermato che la dichiarazione contenuta nell’atto di accertamento, nel quale si dava atto dell’esistenza di una delega di firma, fosse assistita da pubblica fede ex art. 2699 cod. civ. e facesse piena prova fino a querela di falso ex art. 2700 cod. civ.. In particolare, la motivazione espressa dalla Ctr sulla questione della delega di firma era incentrata sul contenuto dell’avviso di accertamento e tautologicamente il giudice aveva ritenuto sufficiente la menzione, al suo interno, di una delega in favore del funzionario firmatario rilasciata dal direttore provinciale dell’Agenzia. Sul punto, tuttavia, gli Ermellini osservano come l’avviso di accertamento non sia fidefacente come invece ritenuto dalla Corte territoriale. Invero, va tenuta ben distinta l’efficacia dell’atto di accertamento tributario dall’efficacia del processo verbale di constatazione, il quale per consolidata giurisprudenza di legittimità assume un valore probatorio diverso a seconda della natura dei fatti da esso attestati, potendosi distinguere al riguardo un triplice livello di attendibilità: a) il verbale è assistito da fede privilegiata, ai sensi dell'art. 2700 cod. civ., relativamente ai fatti attestati dal pubblico ufficiale come da lui compiuti o avvenuti in sua presenza o che abbia potuto conoscere senza alcun margine di apprezzamento o di percezione sensoriale, nonché quanto alla provenienza del documento dallo stesso pubblico ufficiale ed alle dichiarazioni a lui rese; b) quanto alla veridicità sostanziale delle dichiarazioni a lui rese dalle parti o da terzi — e dunque anche del contenuto di documenti formati dalla stessa parte e/o da terzi — esso fa fede fino a prova contraria, che può essere fornita qualora la specifica indicazione delle fonti di conoscenza consenta al giudice ed alle parti l'eventuale controllo e valutazione del contenuto delle dichiarazioni; c) in mancanza della indicazione specifica dei soggetti le cui dichiarazioni vengono riportate nel verbale, esso costituisce comunque elemento di prova, che il giudice deve in ogni caso valutare, in concorso con gli altri elementi, potendo essere disatteso solo in caso di sua motivata intrinseca inattendibilità o di contrasto con altri elementi acquisiti nel giudizio, attesa la certezza, fino a querela di falso, che quei documenti sono comunque stati esaminati dall'agente verificatore (Cass. 24 novembre 2017 n. 28060; conforme Cass. 5 ottobre 2018 n. 24461; Cass. 21 novembre 2018 n. 30031). Al contrario, l’avviso di accertamento è un atto amministrativo, espressione della potestà impositiva dell’Amministrazione finanziaria a conclusione del procedimento amministrativo con cui viene determinata la pretesa impositiva (Cass. 11 marzo 2002 n. 3513; conforme, Cass. 16 febbraio 2023 n. 4824). L’atto impositivo è munito di efficacia dichiarativa, che accerta l’obbligazione tributaria sorta non appena si verifica il presupposto del tributo e solo se non impugnato, o se l’impugnazione nei suoi confronti viene meno ad esempio per estinzione del processo tributario (Cass. 8 febbraio 2008 n. 3040; Cass. 19 ottobre 2015 n. 21143), è suscettibile di attribuire certezza ai fatti contestati dall’Amministrazione finanziaria al debitore all’interno dell’atto a lui notificato. L’avviso di accertamento non è suscettibile di per sé di produrre un effetto certificativo, effetto proprio di atti amministrativi tipici e nominati che determinano effetti di certificazione erga omnes come nel caso di certificati anagrafici, albi legali, casellario giudiziale, pubblici registri e simili. Pertanto, l’atto impositivo – oltre che essere passibile di riesame in autotutela ai sensi del D.M. Finanze 11 febbraio 1997 n. 37 senza effetto sospensivo dei termini né dell’efficacia dell’atto – è impugnabile dal destinatario della sua notifica non con la querela di falso dell’art. 221 cod. proc. civ., bensì entro 60 giorni ex art. 18 d.lgs. n. 546 del 31 dicembre 1992 davanti al giudice tributario, autorità indicata come competente all’interno dell’atto ricevuto insieme alle informazioni su come proporre ricorso. Ne consegue l'enunciazione del seguente principio di diritto: «L’avviso di accertamento tributario è un atto amministrativo espressione della potestà impositiva dell’Amministrazione finanziaria munito di efficacia dichiarativa, ma non anche certificativa, e il suo contenuto non dev’essere impugnato dal destinatario della sua notifica con la querela di falso dell’art. 221 cod. proc. civ. di fronte al giudice ordinario, bensì entro 60 giorni ex art. 18 d.lgs. n. 546 del 31 dicembre 1992 davanti al giudice tributario, autorità indicata come competente all’interno dell’atto ricevuto insieme alle informazioni su come proporre ricorso». Con un secondo profilo di doglianza, il contribuente ha censurato la decisione della Ctr per avere omesso di statuire la nullità dell'avviso di accertamento per mancata valida apposizione della firma in calce all’atto impositivo, a fronte del fatto che il medesimo contribuente sin dall’atto introduttivo avesse contestato non solo l’esistenza della delega di firma, ma anche la sua validità. Sul punto, gli Ermellini richiamano brevemente la giurisprudenza di legittimità secondo cui in tema di accertamento tributario, ai sensi dell'art. 42, commi 1 e 3, del d.P.R. n. 600/1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva e, cioè, da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d'incostituzionalità dell'art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito nella l. n. 44 del 2012 (Cass. 9 novembre 2015 n. 22810). Orbene, dalla lettura della sentenza impugnata non è chiaro se l’Agenzia avesse prodotto in giudizio o meno la delega di firma cui faceva riferimento l’atto impositivo, o l’estratto di ruolo del personale da cui si evinceva l’appartenenza della sottoscrittrice dell’avviso alla rilevante area funzionale e l’ordine di servizio attributivo, al fine di dimostrare l’esistenza e validità della delega di firma. Tale verifica, pertanto, andrà demandata al giudice della fase rescissoria.

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