Autoriciclaggio: il reato scatta anche col semplice risparmio di imposta

In tema di autoriciclaggio, il provento del reato presupposto può consistere non solo in un incremento del patrimonio ma anche in un risparmio (omesso pagamento delle imposte dovute) in quanto, comunque, il patrimonio dell'agente ne riceve un vantaggio economicamente apprezzabile. Lo ha ribadito la Corte di Cassazione con la sentenza n. 14101 del 1° aprile 2019. IL FATTO Nell'ambito della procedura di collaborazione volontaria, un contribuente forniva dati e notizie non rispondenti al vero nella relazione di accompagnamento - depositata in data 30.12.2015 - alla domanda di adesione alla procedura, presentata in data 24.10.2015. Immediatamente dopo, e segnatamente in data 31.12.2015, il contribuente trasferiva parte della propria collezione di opere d'arte verso il corrispettivo di euro 11.130.000,00, in modo da ostacolare concretamente l'identificazione della provenienza delittuosa delle opere in parola mediante trasferimento delle stesse - trasferimento collocato nell'ambito di una serie di operazioni societarie contestuali ed interdipendenti finalizzate a mettere a disposizione di un altro soggetto la provvista necessaria per effettuare il menzionato acquisto - a soggetto terzo estraneo al reato presupposto e confusione delle medesime con l'ingentissimo patrimonio di opere d'arte detenuto dal predetto. Ad avviso del Tribunale, sussistevano tutti gli elementi costitutivi del reato di autoriciclaggio. In particolare, il Tribunale ha osservato che «Non può infine sottacersi come la complessiva operazione in esame fosse altresì funzionale, ed idonea, a frustrare la garanzia erariale, di guisa da rendere la condotta astrattamente compatibile anche con il delitto di cui all'art. 11 d.lvo 74/00, pacificamente non coperto da alcuna causa di non punibilità. Invero, per effetto della strategia economica in questione, l'indagato ha trasformato le opere (ormai dichiarate e quindi aggredibili) in denaro, in larga parte occultato (cfr. nota n. 547992 del 13.9.2018, accertamenti patrimoniali in esito ai quali sono state rinvenute sui conti liquidità ben inferiori, pari a 156.513,92 euro), così ostacolando il recupero delle maggiori imposte. Tale lettura combacia con il complessivo comportamento dell'indagato, la cui iniziale scelta di accedere alla procedura di emersione è stata dettata dall'avvio dell'accertamento fiscale a carico della (...) e dal timore che questo si estendesse agli ulteriori redditi posseduti. In quest'ottica si comprende dunque come il (...), in rapida sequenza, dopo aver aderito alla V.D. in maniera tutt'altro che spontanea e proprio mentre erano in corso l'accertamento fiscale nei confronti della (...) e l'infedele procedura di regolarizzazione dei redditi posseduti all'estero - nel dubbio che quest'ultima, poiché non spontanea e fondata su dati falsi, fosse ritenuta inammissibile ovvero esitasse in una rideterminazione in aumento dell'imposta - abbia escogitato un articolato artificio economico finalizzato a trasformare le opere (destinate a costituire la garanzia per il fisco) in denaro di più agevole occultamento e dispersione, così da paralizzare l'eventuale recupero delle maggiori imposte (ammontanti quanto meno ad ulteriori 2 milioni di euro e destinate ad aumentare significativamente per effetto del recupero a tassazione dei redditi prodotti dalle società non dichiarate e, ancor di più, in caso di esito negativo della V.D.». La collaborazione volontaria La Collaborazione volontaria (cd. Voluntary Disclosure), introdotta con la legge n. 186/2014, è una procedura con cui il contribuente, autodenunciandosi, dichiara al fisco "attività finanziarie e patrimoniali costituite o detenute fuori dal territorio dello Stato" non indicate nella dichiarazione [art. 5 quater/1 lett. a): cd nero transfrontaliero], ovvero redditi occultati in Italia (art. 1/2-3-4 Legge cit.: cd. nero domestico). Gli effetti della corretta presentazione dell'autodenuncia sono molteplici, ma, i più importanti possono essere così riassunti: a) regolarizzazione della propria situazione patrimoniale e reddituale; b) corresponsione integrale delle imposte e degli interessi relativi ai redditi non dichiarati; c) riduzione delle sanzioni amministrative applicabili; d) non punibilità dei reati: - di omessa o infedele dichiarazione, di dichiarazione fraudolenta con fatture false o altri artifici, di omesso versamento di ritenute certificate, di omesso versamento IVA; - di cui agli artt. 648 bis, 648 ter, 648 ter 1 cod. pen.. Ove la dichiarazione sia infedele, l'Agenzia delle Entrate esercita nuovamente il suo autonomo potere di accertamento con la revoca ex tunc dei suddetti benefici (art. 5 quinquies/10). La procedura di Collaborazione volontaria, quindi, ha, come effetto principale, quello di fare emergere "il nero", su cui il contribuente, deve pagare le imposte e gli interessi che avrebbe dovuto pagare oltre le sanzioni in misura ridotta. E' ovvio, poi, che di quei beni occultati - che facevano parte del patrimonio del contribuente - una volta che siano stati dichiarati, il contribuente/proprietario ne possa liberamente disporre (come lo poteva anche prima) in quanto la procedura di Collaborazione Volontaria non produce alcun effetto di "cristallizzazione" o "incommerciabilità" dei medesimi: l'unico effetto previsto dalla legge - lo si ripete - è che il contribuente deve pagare le imposte evase, gli interessi e, in misura ridotta, le sanzioni in cui sarebbe incorso ove l'Amministrazione Finanziaria avesse effettuato nei suoi confronti un autonomo accertamento. La collaborazione volontaria, tuttavia, a norma dell'art. 5 quater/2 «non è ammessa se la richiesta è presentata dopo che l'autore della violazione degli obblighi di dichiarazione di cui all'articolo 4, comma 1, abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell'inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali, per violazione di norme tributarie, relativi all'ambito oggettivo di applicazione della procedura di collaborazione volontaria indicato al comma 1 del presente articolo. La preclusione opera anche nelle ipotesi in cui la formale conoscenza delle circostanze di cui al primo periodo è stata acquisita da soggetti solidalmente obbligati in via tributaria o da soggetti concorrenti nel reato». Il reato di autoriciclaggio Il reato di autoriciclaggio è configurabile ove l'agente che abbia commesso un delitto non colposo presupposto, abbia, successivamente, impiegato, sostituito, trasferito, in attività economiche, finanziarie, imprenditoriali o speculative, il denaro, i beni o le altre utilità provenienti dalla commissione di tale delitto, in modo da ostacolare concretamente l'identificazione della loro provenienza delittuosa. Quindi, gli elementi materiali del suddetto delitto sono: a) la commissione di un delitto non colposo; b) che dal suddetto delitto sia derivato un provento (denaro, beni o le altre utilità) economicamente apprezzabile; c) che il suddetto provento sia stato reinvestito in attività economiche, finanziarie, imprenditoriali o speculative; d) che l'operazione di reinvestimento abbia costituito un ostacolo alla identificazione della provenienza delittuosa del provento del reato presupposto. E' importante focalizzare il punto sub b): l'art. 648 ter 1 cod. pen. al primo comma, individua la condotta del suddetto reato nell'impiego, sostituzione, trasferimento «in attività economiche, finanziarie, imprenditoriali o speculative» del denaro, beni, o altre utilità «provenienti dalla commissione» del delitto presupposto «in modo da ostacolare concretamente l'identificazione della loro provenienza delittuosa». In altri termini, dalla commissione del reato presupposto, l'agente deve avere conseguito "un provento" di natura economica (denaro, beni, o altre utilità), che abbia "riciclato" al fine di non rendere riconducibile quella ricchezza al delitto compiuto. Proprio questa peculiarità (e cioè l'incremento del patrimonio come effetto diretto del delitto commesso), aveva fatto sorgere il problema della configurabilità del delitto di autoriciclaggio nel caso in cui il reato presupposto fosse costituito da un reato tributario che, di per sé, non determina alcun accrescimento del patrimonio dell'agente. La questione è stata, però, risolta dalla giurisprudenza di legittimità secondo la quale il profitto del reato presupposto - nell'ipotesi in cui questo sia un reato tributario - consiste esclusivamente nell'ammontare dell'imposta evasa: ex plurimis Cass. 50310/2014; Cass. 43952/2016 Cass. 30401/2018. In altri termini, il provento del reato presupposto, può consistere non solo in un incremento del patrimonio ma anche in un risparmio (omesso pagamento delle imposte dovute) in quanto, comunque, il patrimonio dell'agente ne riceve un vantaggio economicamente apprezzabile. Il dato giuridico, però, fondamentale per la configurabilità del reato di autoriciclaggio, è che dal reato presupposto derivi, come effetto diretto della condotta criminosa, un vantaggio patrimoniale (sia in termini di incremento che di risparmio), economicamente apprezzabile ed idoneo, quindi, ad essere "riciclato" per evitare che sia riconducibile al reato presupposto. Questa precisazione consente, pertanto, di chiarire che i reati di falso possono fungere da reato presupposto solo in quei casi in cui dal falso derivi, come effetto diretto, un provento di natura patrimoniale per l'agente, idoneo, poi, ad essere riciclato (ad es. art. 316 ter cod. pen.). Ma, se dal falso l'agente non consegue alcun provento (es. art. 476 cod. pen.) o, se il falso è commesso come reato mezzo per compiere un altro reato dal quale derivi un provento (ad es. il pubblico ufficiale incaricato di redigere un verbale di inventario, omette di inserirvi un bene di cui poi si appropria), il reato di autoriciclaggio o non è configurabile (nella prima ipotesi) o lo è (nel secondo esempio ipotizzato) ma in relazione al reato appropriativo perché solo da questo consegue, in modo diretto, un provento riciclabile. La violazione dell'art. 5-quater/2 D.L. 167/1990 L'art. 5 septies, punisce con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni «L'autore della violazione di cui all'articolo 4, comma 1, che, nell'ambito della procedura di collaborazione volontaria di cui all'articolo 5-quater, esibisce o trasmette atti o documenti falsi, in tutto o in parte, ovvero fornisce dati e notizie non rispondenti al vero». La configurabilità o meno del suddetto reato dipende dalla valutazione che, in punto di fatto, si dà della locuzione contenuta nel comma secondo dell'art. 5 quater (al quale l'art. 5 septies rinvia), in cui si legge di "ambito oggettivo di applicazione della procedura di collaborazione volontaria indicato nel comma 1 del presente articolo". LA DECISIONE DELLA CORTE DI CASSAZIONE La Corte di Cassazione ha accolto le doglianze dell'indagato. Invero, nessuno degli elementi materiali previsti dall'art. 648 ter 1 cod. pen. era individuabile nella concreta fattispecie in esame. Ed infatti, innanzitutto, il preteso reato presupposto (il falso) non ha generato alcun provento per la semplice ragione che i beni oggetto della falsa dichiarazione, in realtà, facevano già parte del patrimonio dell'indagato ed erano già stati dichiarati nell'ambito della V.D. Il reato di falso, quindi, consistette nell'avere l'indagato falsamente comunicato nella relazione di accompagnamento alla V.D. che quelle opere (poi oggetto dell'asserito autoriciclaggio) si trovavano all'estero ed ivi sarebbero rimaste collocate quando, invece, erano nella sua disponibilità in Italia. Ma, è evidente che il suddetto falso, non può avere generato (come provento) quegli stessi beni che erano già presenti nel patrimonio del ricorrente e che erano già stati dichiarati (sebbene, falsamente, come collocati all'estero). D'altra parte, non è neppure ipotizzabile che il provento possa essere costituito dall'apparente regolarizzazione delle opere d'arte dichiarate, perché, paradossalmente, la "denuncia" di quei beni fino ad allora occultati, ha consentito all'Amministrazione Finanziaria di venirne comunque a conoscenza e, quindi, in caso di non ammissibilità della richiesta di ammissione alla procedura di Collaborazione volontaria, di tenerne conto ai fini del ricalcolo delle imposte, interessi e sanzioni. Il Tribunale, in realtà, a ben vedere, sembra ipotizzare un reato fiscale come reato presupposto a monte dell'asserita operazione di riciclaggio. Infatti, a seguito della creazione di quella "galassia di società" riconducibili all'indagato direttamente o indirettamente, al ricorrente era stato possibile 'realizzare «un risparmio di imposta pari a quasi due milioni di euro». Ma, se così fosse, le conseguenze sarebbero le seguenti: a) il reato presupposto - dal quale era derivato il suddetto risparmio d'imposta - avrebbe dovuto essere un reato di natura tributaria che, allo stato, non risulta contestato e che, di certo, non può essere ritenuto, neppure in via incidentale, dal Tribunale per l'ovvia ed intuitiva ragione che la contestazione spetta in via esclusiva al Pubblico Ministero; b) il provento di quel reato presupposto sarebbe, comunque, solo ed esclusivamente il "risparmio di imposta pari a quasi due milioni di euro" ma non certamente i beni denunciati, a meno che la pubblica accusa non avesse dimostrato che quei beni erano il provento di un qualche reato non colposo che il ricorrente, con l'operazione attuata, aveva cercato di riciclare. Il Tribunale, poi, a sostegno della propria tesi, ha affermato che il negozio giuridico a seguito del quale l'indagato vendette a un terzo soggetto quadri per 11 milioni di euro, fu effettuato allo scopo di evitare che i suddetti beni potessero essere aggrediti dall'Amministrazione Finanziaria, in caso negativo della procedura di V.D. alla quale avrebbe fatto inevitabilmente seguito la rideterminazione in aumento dell'imposta dovuta per effetto del recupero a tassazione delle plusvalenze e degli ulteriori redditi non dichiarati, pari ad euro due milioni. Ma, è evidente che quanto ipotizzato dal Tribunale non ha nulla a che vedere con il reato di autoriciclaggio, perché, quand'anche fosse fondato (ma, sul punto, nulla si sa) si tratta del "classico" comportamento del debitore finalizzato a sottrarre i propri beni (dei quali il contribuente può liberamente disporre) alla pretesa creditoria dello Stato, contro il quale l'ordinamento, da una parte, ha approntato - a livello civilistico - diversi strumenti giuridici per rimediare al negozio fraudolento (art. 49 dpr 602/1973) e, dall'altro - a livello penalistico - ha previsto il reato di cui all'art. 11 Dlgs n. 74/2000 che non risulta, però, ancora una volta, contestato.

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