Atto “plurale”, ogni disposizione paga la propria imposta di registro

Qualora un atto da sottoporre a registrazione contenga plurime disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta a imposta come se fosse un atto distinto, nel rispetto di quanto stabilito dall’articolo 21, comma 1 del Testo unico dell’imposta di registro. Questo, in sintesi, il principio interpretativo ribadito dalla Corte di Cassazione nell’ordinanza n. 20946 del 26 luglio 2024, ove la Corte ha ritenuto corretto il comportamento dell’ufficio che aveva ritenuto di sottoporre ad autonoma tassazione i capi di una sentenza che, contestualmente, aveva disposto la condanna di un notaio al risarcimento dei danni per responsabilità professionale e di una compagnia di assicurazione a manlevare il debitore principale in virtù di apposita polizza stipulata dal professionista. IL FATTO Un notaio ricorreva avverso gli avvisi di liquidazione emessi in relazione alla registrazione della sentenza con la quale il Tribunale di Milano aveva condannato il professionista, pubblico ufficiale, al risarcimento dei danni per responsabilità professionale e contestualmente una compagnia di assicurazione a manlevare il debitore principale in virtù di apposita polizza stipulata dal professionista. La pronuncia di prime cure, favorevole alla parte privata, veniva riformata dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia la quale, con sentenza n. 4082 del 1° ottobre 2018, accoglieva l’appello dell’Agenzia, rilevando che nella fattispecie emergevano rapporti autonomi ed effetti giuridici correlati a distinti titoli negoziali, circostanza che giustificava l’operato dell’ufficio che aveva sottoposto a imposizione, con l’aliquota del 3%, tanto la pronuncia risarcitoria quanto la condanna a titolo di garanzia. Il notaio presentava gravame in sede di legittimità - ove l’Agenzia resisteva con controricorso, mentre la compagnia assicurativa si costituiva con controricorso che esponeva un motivo di ricorso incidentale – denunciando violazione e falsa applicazione dell’articolo 21 del Testo unico dell’imposta di registro (Tur): nello specifico, assumeva che, derivando la garanzia dalla legge, in ragione dell’obbligo di assicurazione posto a carico dei notai, tra le disposizioni di condanna al risarcimento del danno e di manleva a carico dell’assicuratore doveva ritenersi sussistente un vincolo di derivazione necessaria tale da configurare il presupposto di applicabilità del comma 2 del riferito articolo 21 del Tur. In sostanza, secondo il ricorrente, il legame di stretta dipendenza tra l’obbligo risarcitorio in capo al professionista e l’obbligo di manleva gravante sull’assicurazione, asseritamente derivanti da un medesimo titolo (la responsabilità dell’assicurato) generatore di distinti effetti giuridici, imponeva l’applicazione di una sola tassazione della pronuncia. LA DECISIONE DELLA CORTE DI CASSAZIONE La Cassazione ha disatteso la doglianza, rigettando il gravame. In particolare, il Collegio - dopo aver ricordato che, ai sensi dell’articolo 20 del Tur, l’imposta di registro è applicata “secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente” …” e che, come chiarito nella sentenza della Corte costituzionale n. 158/2020, detta norma comporta che l’interpretazione dell’atto presentato alla registrazione deve essere circoscritta appunto ai soli effetti giuridici al medesimo riconducibili – sottolinea che la legge contempla l’eventualità che nel contesto di un unico atto siano contenute plurime “disposizioni” (Cassazione, n. 31530/2023, ha in proposito precisato che “con il termine «disposizione» la norma intende riferirsi al concetto di negozio giuridico … e, quindi, non a quello di obbligazione e tanto meno a quello di mero vincolo obbligatorio”. Specificamente, si legge nella pronuncia in commento, l’articolo 21 del Tur prevede una peculiare disciplina dell’atto “plurale” presentato alla registrazione, con immediate ricadute sulla determinazione della base imponibile del tributo, stabilendo, in estrema sintesi, che se le disposizioni “non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto” (comma 1); mentre, se viceversa le stesse “derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, l’imposta si applica come se l’atto contenesse la sola disposizione che dà luogo alla imposizione più onerosa” (comma 2). Nel caso in commento, concludono i giudici di piazza Cavour, emergendo capi di condanna della sentenza da registrare fondati su titoli (responsabilità contrattuale risarcitoria del professionista e garanzia propria discendente dall’assicurazione della responsabilità civile) che, seppur connessi, “risultano autonomi e non riconducibili ad una causa unica”, dall’autonomia dei rapporti discende “l’autonoma rilevanza degli effetti giuridici dell’atto giudiziario che contestualmente sugli stessi abbia provveduto” e, pertanto, deve considerarsi pienamente legittimo l’operato dell’ufficio che abbia proceduto a tassare entrambe le “disposizioni” seppur contenute nella medesima pronuncia giurisdizionale. Osservazioni L’articolo 21 del Tur contiene la disciplina riguardante, tra l’altro, rispettivamente, il “collegamento negoziale” (comma 1) e il “negozio complesso” (comma 2). Secondo l’insegnamento reso dal Collegio di legittimità, mentre il negozio complesso “è contrassegnato da una causa unica”, nel collegamento “distinti ed autonomi atti negoziali si riannodano ad una fattispecie complessa pluricausale, della quale ciascuno realizza una parte, ma pur sempre in base ad interessi immediati ed autonomamente identificabili” (Cassazione, n. 22476/2022, n. 25620/2022, n. 3056/2024 e 3466/2024). Sul piano tributario, ribadisce la pronuncia in commento, mentre l’atto complesso soggiace a un’unica tassazione, come se lo stesso contenesse la sola disposizione che dà luogo all’imposizione più onerosa, “in quanto le varie disposizioni sono rette da un’unica causa e, quindi, derivano necessariamente, per loro intrinseca natura, le une dalle altre”, viceversa le disposizioni che danno vita a un collegamento negoziale, “in quanto rette da cause distinte, sono invece soggette ciascuna ad autonoma tassazione, in quanto la pluralità delle cause dei singoli negozi, ancorché funzionalmente collegate dalla causa complessiva dell’operazione, essendo autonomamente identificabili, portano ad escludere l’operatività dell’art. 21 cit., comma 2» (Cass., 7 novembre 2023, n. 30983)”. Analogamente a quanto avvenuto rispetto al caso specifico, la ricorrenza di un collegamento negoziale, con la conseguente autonoma tassabilità delle relative disposizioni contrattuali, è stata a suo tempo ravvisata dalla Cassazione, ad esempio, in un caso ove, attraverso un unico atto, un contribuente aveva costituito a favore di un terzo il diritto di usufrutto su un bene immobile di cui era proprietario e, contestualmente, aveva ceduto la nuda proprietà del medesimo immobile ad altro soggetto distinto dal primo (Cassazione, n. 7154/2021, in cui si legge al riguardo che “non è possibile ravvisare alcuna necessaria concatenazione di carattere obbiettivo tra la vendita del diritto di nuda proprietà ed il contestuale trasferimento del diritto di usufrutto a due beneficiari diversi, bensì una connessione derivante esclusivamente dalla volontà delle parti, con conseguente autonoma tassazione delle disposizioni costituenti il negozio”; in precedenza, Cassazione, n. 15774/2017 e n. 11922/2021). In altra, recente, occasione è stato inoltre rilevato che l’atto di liberalità con il quale il donante, riservandosi per sé, e dopo di sé ad altra persona (nel caso specifico, il coniuge), l’usufrutto, attribuisca a terzi la nuda proprietà di un immobile “configura due distinti negozi di donazione: il primo la donazione della nuda proprietà, il secondo la donazione dell’usufrutto, sottoposta alla condizione sospensiva della premorienza (del donante al donatario)”, Cassazione, n. 13294/2024).

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