La possibilità di sanare, mediante il ravvedimento, anche solo una parte del debito non pagato nei termini adesso è legge. A disporlo è l'art. 4-decies del decreto Crescita, introdotto in Commissione durante la conversione in legge n. 58/2019. La norma - con efficacia retroattiva - apre le porte ufficialmente al principio della sanatoria frazionata. Dopo il ravvedimento lungo, breve e sprint, arriva il ravvedimento frazionato. Il contribuente potrà accedere all’istituto del ravvedimento operoso anche nei casi di versamento frazionato delle imposte dovute, purché il pagamento della parte dell’imposta, delle sanzioni e interessi sia effettuato nei termini prescritti dal consueto articolo 13 del D.Lgs. n.472/1997 e sempreché si tratti di una regolarizzazione avente per oggetto i tributi amministrati dall'Agenzia delle Entrate. Nota bene La nuova regolarizzazione "frazionata" riguarda le imposte dirette, l’IVA e tutte le altre imposte, diritti o entrate erariali; rimangono esclusi i debiti previdenziali (INPS) e quelli riferiti a tributi locali (quali IMU, TASI, etc.). Per fruire, dunque, della nuova opportunità di ravvedimento parziale occorre che vengano soddisfatte due condizioni ben precise: - la regolarizzazione nel rispetto dei tempi prescritti dal ravvedimento ordinario (art. 13, D.Lgs. n. 472/1997); - nessun intervento di controllo fiscale nei confronti del contribuente, ovvero che non siano stati notificati atti di liquidazione e di accertamento. L’art. 4-decies introduce, nel D.Lgs. n. 472/1997, l'art. 13-bis e snoda la matassa dell'istituto del ravvedimento operoso affermando principi e operatività già validate nel tempo dai diversi documenti di prassi prodotti dall'Amministrazione finanziaria. Nello specifico la nuova novella legislativa dispone: - una norma di interpretazione autentica, in materia di ravvedimento operoso parziale; - le regole del versamento tardivo; - le modalità per il versamento frazionato; - l'oggetto del ravvedimento frazionato. Valenza retroattiva L'interpretazione autentica della norma è disposta al comma 1 dell’art. 13-bis che ufficializza il ravvedimento parziale e con la sua valenza retroattiva: si rende infatti applicabile anche per il passato, confermando la tesi dell'Agenzia delle Entrate espressa nella circolare n.27/E/2013, in cui si convalidava il principio già espresso nella risoluzione 67/E/2011, ovvero che il ravvedimento di quanto originariamente e complessivamente dovuto può considerarsi perfezionato anche solo parzialmente. Ricordiamo che l'Amministrazione finanziaria, nella stessa risoluzione, invece, si era espressa in disaccordo sulla possibilità di ricorrere alla rateazione - intesa, come una modalità di pagamento dilazionato nel tempo delle somme dovute dal contribuente - ritenendo che la possibilità di rateizzare gli importi del ravvedimento operoso fosse applicabile solo ove normativamente prevista e non era ammissibile che il ravvedimento della violazione si perfezionasse con “il versamento della cosiddetta “prima rata” di quanto “complessivamente” dovuto a titolo di imposta, interessi e sanzioni, e che il contribuente possa, quindi, beneficiare della riduzione complessiva delle sanzioni applicabili anche quando i versamenti delle rate successive siano effettuati oltre i termini ultimi normativamente previsti”. L'alternativa alla rateizzazione è il ravvedimento parziale, richiamato nei documenti di prassi, che consente di regolarizzare la posizione del contribuente attraverso il frazionamento degli importi dovuti. Grazie alla nuova novella legislativa è possibile utilizzare l’istituto del ravvedimento operoso anche nei casi di versamento frazionato delle imposte dovute, anche per il passato, purché il contribuente provveda a versare parte dell’imposta, sanzioni e interessi nei termini di legge previsti dal ravvedimento e indicati all’art. 13, comma 1, D.Lgs. n. 472/1997. Quando si perfeziona il ravvedimento parziale Il ravvedimento parziale si considera perfezionato quando sono corrisposti - oltre all’imposta - anche gli interessi e le sanzioni commisurati alla frazione del debito d’imposta versato tardivamente. Con le novità post decreto Crescita, il contribuente, dunque, può definire un vero e proprio "piano di rientro" del proprio debito nei confronti dell'Agenzia delle Entrate e provvedere alla regolarizzazione del debito in modo frazionato nel tempo e calcolare, a ogni scadenza, interessi e sanzioni su quella quota parte del tributo. Ma dovrà rammentare sempre che il ravvedimento dovrà essere sospeso nel momento in cui riceve un avviso bonario o una cartella di pagamento. Infatti, non è possibili utilizzare il ravvedimento operoso, come indicato nella circolare n. 6/E/2015, nel caso in cui il contribuente abbia ricevuto la notifica di atti di liquidazione e di accertamento, comprese le comunicazioni, i controlli automatici e i controlli formali delle dichiarazioni di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600/1973. Ad esempio Si pensi a un contribuente che deve regolarizzare un importo pari a 5.500 euro con il ravvedimento operoso "parziale" seguendo, dunque, una modalità di versamento frazionato: Scadenza originaria 16/08/2019 Importo da regolarizzare: 5.500 Ravvedimento frazionato Data Pag. Tributo Interessi Sanzione Pagamento entro 30 giorni, con sanzione ridotta di 1/10 del 15% 31/08/2019 3.000 0,99 45,00 Pagamento entro 90 giorni, con sanzione ridotta di 1/9 del 15% 30/09/2019 1.500 1,48 25,00 Pagamento oltre (*), con sanzione del 30% ridotta 1/8 del minimo 30/11/2019 1.000 2,32 37,50 (*) Entro il termine per la presentazione della dichiarazione, relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione Le novità introdotte dall'art. 4-decies disciplinano, inoltre, ulteriori due distinte ipotesi di versamento: quello in ritardo con riferimento all'imposta e quello tardivo relativo all'imposta frazionata. Vediamo di cosa si tratta. Versamento in ritardo dell'imposta Con riferimento al versamento tardivo, il secondo periodo del comma 1 dell’art. 13-bis stabilisce che se si effettua un tardivo versamento dell'imposta dovuta e il ravvedimento, con il versamento della sanzione e degli interessi, avviene successivamente: - la sanzione applicabile corrisponde a quella riferita all’integrale tardivo versamento; - gli interessi sono dovuti per l’intero periodo di ritardo, cioè devono essere calcolati fino al giorno del loro pagamento; - la riduzione, in caso di ravvedimento, è riferita al momento di perfezionamento dello stesso. La circolare n. 42/E/2016 si era già espressa in quest'ambito, chiarendo che in sede di ravvedimento, il versamento della sanzione ridotta può essere successivo a quello del tributo e/o degli interessi; e, al fine di individuare la riduzione da applicare al ravvedimento, specificava che aveva rilevanza il momento in cui la sanzione è effettivamente regolarizzata. La circolare ipotizzava un tardivo (ad esempio, dopo 20 giorni) ma integrale versamento del tributo dovuto, senza pagamento di sanzione e interessi, evidenziando che: - la sanzione ammonta al 15% (ex art. 13, D.Lgs. n. 471/1997); - gli interessi si calcolano per 20 giorni, cioè sulla base del periodo di ritardo; - la riduzione è quella riferita al momento al pagamento della sanzione, cioè quando si perfeziona il ravvedimento. Ad esempio La lettura combinata fra la prassi citata e le novità validate dal decreto Crescita ci permette di illustrare un esempio che chiarisce la modalità di cui al secondo periodo dell’art. 13-bis, comma 1. Se un contribuente decide di versare in modo frazionato un'imposta, amministrata dall'Agenzia delle Entrate (con scadenza ordinaria entro il 30 settembre 2019) e prevede che il versamento integrale si concluda il 18 novembre 2019, il contribuente dovrà versare: - gli interessi calcolati per tutto il periodo del ritardo, cioè dalla data della scadenza "ordinaria" alla data prevista per il versamento integrale" (nel caso citato, dunque, per complessivi 49 giorni); - la sanzione (essendo entro 90 giorni, deve essere considerata la sanzione ridotta di 1/9 del 15%). Versamento tardivo delle rate L’art. 13-bis, comma 1, terzo periodo stabilisce, invece, come il contribuente dovrà procedere in caso di versamento tardivo dell’imposta "frazionata" in scadenze differenti. In dettaglio è previsto che egli potrà procedere e ravvedere: - autonomamente i singoli versamenti, con le riduzioni previste per ciascuno di essi secondo le modalità appena illustrate nel paragrafo precedente; ovvero - il versamento complessivo, applicando alla sanzione la riduzione individuata in base alla data in cui la stessa è regolarizzata.