Allo scopo di evitare artificiosi frazionamenti delle attività d’impresa o di lavoro autonomo svolte oppure artificiose trasformazioni di attività di lavoro dipendente in attività di lavoro autonomo, la legge 145/2018 ha riformulato le cause che inibiscono l’ingresso o la permanenza nel regime forfetario, di cui alle lettere d) e d-bis) del comma 57, articolo 1 della legge 190/2014 (la lettera d-bis) è stata successivamente integrata dalla legge 12/2019, di conversione del Dl 135/2018). Le modifiche normative hanno generato alcuni dubbi interpretativi, risolti con la circolare n. 9/E del 10 aprile 2019. Sull’argomento, inoltre, sono pervenute diverse istanze di interpello da parte di contribuenti che, trovandosi in determinate circostanze, hanno chiesto se possono o meno operare nel 2019 con il regime forfetario. Le risposte date dall’Agenzia si basano fondamentalmente sui chiarimenti forniti in quel documento di prassi. Pertanto, prima di sintetizzare i singoli casi rappresentati, si riepilogano le puntualizzazioni della circolare richiamate nelle risposte agli interpelli. La causa ostativa prevista dalla lettera d) (partecipazione a società di persone, associazioni o imprese familiari di cui all’articolo 5 del Tuir oppure controllo diretto o indiretto di Srl o di associazioni in partecipazione, che esercitano attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attività d’impresa, arti o professioni) si applica anche alle partecipazioni in aziende coniugali, non a quelle in società semplici, tranne nei casi in cui le stesse producano redditi di lavoro autonomo o, in fatto, d’impresa. La preclusione non opera solo se il contribuente, nell’anno precedente a quello di applicazione del regime, provvede a rimuovere la causa ostativa. Per le Srl, invece, rileva l’anno di applicazione del regime, non quello precedente, poiché solo in quel periodo si può verificare la riconducibilità delle attività economiche svolte dalla società a quelle svolte dal contribuente in forfetario (vedi punto 5). Poiché la legge di bilancio 2019 è stata pubblicata in Gazzetta Ufficiale il 31 dicembre 2018, in ossequio a quanto previsto dall’articolo 3, comma 2, dello Statuto dei diritti del contribuente, se a quella data sussistevano condizioni tali da far scattare già da quest’anno l’applicazione della causa ostativa di cui alla lettera d), l’interessato potrà comunque applicare il regime forfetario nel 2019; per non fuoriuscirne dal 2020, dovrà rimuovere la causa ostativa entro l’anno. Relativamente a Srl e associazioni in partecipazione, affinché operi la causa ostativa, devono verificarsi entrambe le condizioni: controllo diretto o indiretto; esercizio di attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dalla persona fisica. Se ne manca una, la causa ostativa non opera e il contribuente può applicare o permanere nel regime forfetario. Per la definizione di controllo, diretto e indiretto, occorre far riferimento all’articolo 2359 del codice civile, tenendo presente che la causa ostativa opera in caso di partecipazione al 50% in una Srl e che nell’ambito delle persone interposte sono ricompresi il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado. Per verificare se le attività della Srl o dell’associazione in partecipazione sono riconducibili a quelle svolte dal contribuente in regime forfetario, bisogna esaminare quelle svolte in concreto, indipendentemente dai codici Ateco dichiarati. Se di fatto appartengono alla medesima sezione, la riconducibilità si ritiene sussistente qualora la persona fisica effettui cessioni di beni o prestazioni di servizi (tassabili con imposta sostitutiva) alla Srl controllata, la quale, a sua volta, deduce dalla propria base imponibile i correlativi componenti negativi di reddito. Ne consegue che l’attività della Srl si considera autonomamente esercitata, oltre che in assenza di acquisti dalla persona fisica in regime forfetario fiscalmente deducibili, quando la stessa è classificabile in una sezione Ateco diversa da quella delle attività effettive esercitate dal contribuente. La causa ostativa di cui alla lettera d-bis) (attività esercitata prevalentemente nei confronti di datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti di lavoro o lo erano nei due precedenti periodi d’imposta ovvero nei confronti di soggetti direttamente o indirettamente riconducibili ai suddetti datori di lavoro) non opera nei confronti di coloro che iniziano una nuova attività dopo aver svolto il periodo di pratica obbligatorio ai fini dell’esercizio di arti o professioni, i quali, pertanto, pur lavorando con carattere di prevalenza nei confronti di soggetti presso i quali hanno svolto l’attività di tirocinante, possono applicare il regime forfetario. Se prima dell’entrata in vigore della lettera d-bis) il contribuente conseguiva dal medesimo datore di lavoro sia redditi di lavoro autonomo o d’impresa sia redditi di lavoro dipendente o assimilati, non scatta la causa ostativa qualora i due rapporti continuino per l’intero periodo di sorveglianza senza modifiche sostanziali. Di contro, se il duplice rapporto di lavoro cambia, al fine di traslare una parte di redditi dalla tipologia del lavoro dipendente al lavoro autonomo (fruendo così del regime forfetario su una maggiore quota reddituale), scatta la causa ostativa e, dal periodo d’imposta successivo a quello del mutamento sostanziale, si fuoriesce dal regime. Risposta n. 114/2019 Una psicologa, negli anni 2016-2018, non avendo i requisiti per il forfetario, ha operato in regime di contabilità semplificata; inoltre, partecipa a una società semplice, che effettua attività non commerciale di locazione di beni propri. Chiede se nel 2019 può applicare il regime forfetario e in quale quadro del modello Redditi (RB o RH) deve dichiarare il reddito riferibile alla partecipazione. Parere La partecipazione in società semplici non preclude l’applicazione del regime forfetario, tranne quando le stesse producono redditi di lavoro autonomo o, in fatto, d’impresa (vedi punto 1). Chi nel 2018 era in regime semplificato perché senza i requisiti per il forfetario, nel 2019, venute meno le cause di esclusione, può invece applicarlo; a tal fine, non occorre alcuna comunicazione preventiva o successiva né l’esercizio di una specifica opzione. Il reddito derivante dalla partecipazione alla società immobiliare va dichiarato nel quadro RH; invece, chi compila il 730 lo riporta nel quadro B, indicando in colonna 2 (“utilizzo”) il codice “16”, che identifica il reddito dei fabbricati attribuito da società semplice imponibile ai fini Irpef (non vanno riportati giorni e percentuale di possesso). Risposta n. 115/2019 Il contribuente, tra il 2017 e il 2018, ha svolto il praticantato obbligatorio per la professione di dottore commercialista ed esperto contabile, percependo un compenso sotto forma di borsa di studio, e nei prossimi anni fatturerà prevalentemente nei confronti del proprio dominus. Parere Non è integrata la causa ostativa di cui alla lettera d-bis) (vedi punto 6). Risposta n. 116/2019 Il contribuente esercita da alcuni anni l’attività di medico chirurgo, per la quale percepisce dalla Usl un compenso qualificabile come reddito di lavoro autonomo, e l’attività di “continuità assistenziale” (ex guardia medica), per la quale percepisce dalla stessa Usl un reddito di lavoro dipendente. Parere Se per l’intero periodo di sorveglianza il duplice rapporto di lavoro (autonomo e dipendente) permane senza subire alcuna modifica sostanziale, il regime forfetario è applicabile (vedi punto 7). Risposta n. 117/2019 Il contribuente esercita attività di libero professionista (Servizi forniti da ragionieri e periti commerciali - codice Ateco 692012) e possiede una quota del 20% del capitale sociale di una Srl tra professionisti, svolgente la stessa attività e di cui è presidente del consiglio di amministrazione, nel quale sono presenti anche i suoi genitori, che controllano il 60% delle quote della società. Parere Nella fattispecie è integrata la causa ostativa di cui alla lettera d): sussistono sia il controllo indiretto della Srl tramite i genitori che detengono il 60% del capitale (vedi punto 4) sia la riconducibilità delle attività economiche, considerato che chi usufruisce del regime forfetario percepisce compensi di amministratore, tassabili con imposta sostitutiva, dalla società controllata, la quale, a sua volta, deduce i componenti negativi di reddito (vedi punto 5). Pertanto, ferma restando l’applicabilità del regime forfetario nel 2019, il contribuente ne decadrà dal 2020, a meno che quest’anno cessi dalla carica di amministratore. Risposta n. 118/2019 Il contribuente, esercente attività di “Servizi offerti da dottori commercialisti” (codice Ateco 692011), a fine 2017 ha aperto insieme a un collega una Srl tra professionisti (stesso codice). Entrambi sono titolari del 50% delle quote della società e per la stessa percentuale partecipano agli utili/perdite; i due sono anche amministratori, percependo un compenso per l’incarico. L’istante rappresenta che le due attività sono assolutamente autonome, con clienti diversi, e ritiene di poter permanere nel regime forfettario in quanto non reputa integrati i requisiti di controllo e riconducibilità di cui alla lettera d). Parere Nel caso di specie è integrata la causa ostativa di cui alla lettera d): sussistono sia il controllo diretto della Srl in virtù della partecipazione al 50% (vedi punto 4) sia la riconducibilità delle attività economiche, considerato che chi fruisce del regime forfetario percepisce compensi di amministratore, tassabili con imposta sostitutiva, dalla società controllata, la quale, a sua volta, deduce i componenti negativi di reddito (vedi punto 5). Pertanto, ferma restando l’applicabilità del regime forfetario nel 2019, il contribuente ne decadrà dal 2020, a meno che quest’anno cessi dalla carica di amministratore. Risposta n. 119/2019 Il contribuente, che esercita l’attività di ingegnere (codice Ateco 711210), detiene una quota minima di partecipazione (1%) in una Srl che si occupa di installazione di apparecchiature di misurazione su imbarcazioni (codice ATECO 331500), è preposto alla gestione tecnica di tale società e possiede i requisiti per la certificazione degli impianti installati. Parere Trattandosi di partecipazione in Srl, per il 2019 il contribuente può aderire al regime forfetario, in quanto la presenza della causa ostativa va valutata in detto anno (vedi punto 1) e, se accertata, comporta decadenza nel 2020. A ogni modo, a prescindere dalla circostanza se la figura di preposto determini una forma di controllo della società, la causa ostativa non risulta integrata se, in linea con i codici Ateco dichiarati, l’attività effettivamente esercitata dalla Srl è riconducibile a una sezione Ateco differente rispetto a quella dell’attività esercitata dal contribuente; in presenza di tale presupposto, non c’è decadenza dal forfetario nel 2020 (vedi punto 3). Risposta n. 120/2019 Il contribuente, che svolge la professione di avvocato, fino al 2018 ha fruito del regime fiscale di vantaggio; lo scorso anno ha superato il tetto di 30mila euro di compensi, non quello di 65mila euro fissato per il forfetario. Detiene una quota di partecipazione minoritaria, quale socio accomandante, nella Sas del padre, svolgente attività di commercio all’ingrosso di altri materiali da costruzione. Parere Nel caso rappresentato (partecipazione in società di persone), risulta integrata la causa ostativa di cui alla lettera d) (vedi punto 1). Tuttavia, nel 2019, il contribuente può ugualmente applicare il regime forfetario e non decadrà dallo stesso nel 2020 se entro quest’anno dismetterà la partecipazione (vedi punto 2). Risposta n. 121/2019 Il contribuente è titolare di una ditta individuale, con volume d’affari 2018 inferiore a 65mila euro, ed è liquidatore di due Srl, di cui detiene, rispettivamente, il 10 e il 60% delle quote e per le quali, nei primi mesi del 2019, sarà richiesta la cancellazione, senza che le stesse abbiano realizzato alcuna attività economica nell’anno. L’istante riferisce che la ditta individuale e le due società, pur avendo da sempre operato in ambiti commerciali differenti, sono registrate con lo stesso codice Ateco 702209 (“Altre attività di consulenza imprenditoriale”). Parere Trattandosi di partecipazione in Srl, per il 2019 il contribuente può aderire al regime forfetario, in quanto la presenza della causa ostativa va valutata in detto anno (vedi punto 1) e, se accertata, comporta decadenza nel 2020. Per quanto concerne il requisito del controllo, lo stesso risulta verificato per una delle due società (60% delle quote); poiché i codici Ateco delle due attività appartengono alla medesima sezione, il contribuente decadrà dal forfetario nel 2020 se, nella fase di liquidazione, effettuerà cessioni di beni o prestazioni di servizi alla Srl controllata (vedi punto 5). Risposta n. 122/2019 Il contribuente esercita l’attività di dottore commercialista e detiene una partecipazione al 50% in una Srl, che svolge “Altre attività di consulenza imprenditoriale e altra consulenza amministrativo-gestionale e pianificazione aziendale”. Sostiene che non si verifica alcuna condizione che configuri la causa ostativa di cui alla lettera d), poiché fornisce prestazioni professionali diverse da quelle rese dalla società e, con il possesso di metà delle quote sociali, non c’è controllo sull’assemblea dei soci. Parere Trattandosi di partecipazione in Srl, per il 2019 il contribuente può aderire al regime forfetario, in quanto la presenza della causa ostativa va valutata in detto anno (vedi punto 1) e, se accertata, comporta decadenza nel 2020. Come chiarito nella circolare 9/2019, il requisito del controllo risulta integrato in presenza di una partecipazione al 50%; circa la seconda condizione, a prescindere dalla riconducibilità delle attività effettivamente svolte ai codici Ateco dichiarati (esame non esperibile in sede di interpello), se il contribuente non effettua cessioni o prestazioni alla Srl controllata, non scatta la causa ostativa (vedi punto 5), con conseguente permanenza nel regime forfetario. Risposta n. 123/2019 Il contribuente, titolare di una ditta individuale, al 31 dicembre 2018 era titolare, quale socio accomandatario, di una partecipazione minoritaria in una società di persone, che esercita attività economiche riconducibili alle proprie; la partecipazione sarà dismessa nella prima metà del 2019. Parere Nel caso rappresentato (partecipazione in società di persone), risulta integrata la causa ostativa di cui alla lettera d) (vedi punto 1). Tuttavia, nel 2019, il contribuente può ugualmente applicare il regime forfetario e non decadrà dallo stesso nel 2020 se entro quest’anno provvederà a rimuovere la causa ostativa (vedi punto 2). Risposta n. 124/2019 Il contribuente esercita l’attività di medico (codice Ateco 86.22.01) ed è attualmente socio di una Sas (codice Ateco 32.50.20 - “fabbricazione di protesi dentarie”), inattiva dal 2004, che i soci hanno intenzione di trasformare in cooperativa a responsabilità limitata nel 2019. Parere Nel caso rappresentato (partecipazione in società di persone), risulta integrata la causa ostativa di cui alla lettera d) (vedi punto 1). Tuttavia, nel 2019, il contribuente può ugualmente applicare il regime forfetario e non decadrà dallo stesso nel 2020 se entro quest’anno rimuoverà la causa ostativa (vedi punto 2). Diversamente, se nel 2019 si perfeziona la trasformazione societaria, si applicano le disposizioni riguardanti la causa ostativa prevista per la detenzione di partecipazioni in Srl (vedi punto 3). Se le attività effettivamente svolte dall’istante e dalla cooperativa corrispondono a quelle dei codici Ateco dichiarati (verifica non esperibile in sede di interpello), nel 2020 si può permanere nel forfetario (vedi punto 5). In presenza di cessioni o prestazioni del contribuente nei confronti della cooperativa, andranno verificate la reale natura dell’attività della cooperativa, il controllo della stessa e la riconducibilità delle effettive attività svolte ai codici Ateco dichiarati, per verificare in concreto la sussistenza o meno dei due requisiti che configurano la causa ostativa. Risposta n. 125/2019 Il contribuente, iscritto all’albo dei dottori commercialisti, detiene come socio accomandante una partecipazione del 15% in una Sas, che svolge attività di commercio di materiale da costruzione; nel 2019 intende donarne l’usufrutto al nipote, rimanendo titolare della sola nuda proprietà. Parere Nel caso rappresentato (partecipazione in società di persone) risulta integrata la causa ostativa di cui alla lettera d) (vedi punto 1). Tuttavia, nel 2019, il contribuente può ugualmente applicare il regime forfetario e non decadrà dallo stesso nel 2020 se entro quest’anno provvederà a dismettere la partecipazione (vedi punto 2). A tal fine, non è sufficiente donarne l’usufrutto, poiché, come chiarito dalla circolare 9/2019, anche il possesso a titolo di nuda proprietà costituisce causa ostativa. Risposta n. 126/2019 Il contribuente, che svolge l’attività di commercialista, è in regime di contabilità semplificata e detiene il 49% delle quote di partecipazione in una Srl tra professionisti, operante con lo stesso codice Ateco 69.20.11. È co-amministratore della società, con poteri di ordinaria e straordinaria amministrazione, e il suo volume d’affari è sviluppato esclusivamente nei confronti della Srl. Parere Trattandosi di partecipazione in Srl, per il 2019 il contribuente può aderire al regime forfetario, in quanto la presenza della causa ostativa va valutata in detto anno (vedi punto 1) e, se accertata, comporta decadenza nel 2020. La causa ostativa di cui alla lettera d) appare integrata : il possesso di una partecipazione al 49% determina una forma di controllo di cui all’articolo 2359, primo comma, n. 2, cc, e sussiste anche la riconducibilità delle attività economiche, dal momento che i relativi codici appartengono alla medesima sezione e la persona fisica che fruisce del forfetario percepisce compensi, tassabili con imposta sostitutiva, dalla Srl controllata, la quale, a sua volta, deduce i componenti negativi di reddito (vedi punto 5). Di conseguenza, nel 2020 ci dovrebbe essere decadenza dal regime forfetario. Tuttavia, visto che i chiarimenti interpretativi da cui discende la decadenza sono sopraggiunti con la circolare 9/E del 10 aprile, per salvaguardare i comportamenti tenuti prima della sua pubblicazione, se il contribuente non effettua alcuna cessione o prestazione alla Srl controllata a decorrere dalla data di emanazione della circolare, lo stesso, nel 2020, potrà permanere nel regime forfetario. Risposta n. 127/2019 Il contribuente è cittadino italiano residente all’estero, titolare della nuda proprietà di una partecipazione, come socio accomandante, di una società di persone. Intende rientrare in Italia nel 2020, per intraprendere un’attività d’impresa, alla quale vorrebbe applicare il regime forfetario. Parere Il contribuente, per applicare nel 2020 il regime forfetario, dovrà dismettere la partecipazione entro il 2019, in quanto, come chiarito dalla circolare 9/2019, anche il possesso a titolo di nuda proprietà costituisce causa ostativa.