Alterazione delle slot machine: scatta la presunzione di ulteriore reddito imponibile

In tema di prelievo erariale unico (cd. PREU) sulle somme giocate mediante apparecchi da intrattenimento, ex art. 110, comma 6, T.U.L.P.S. nell'ipotesi di trasmissione in via telematica di dati di gioco difformi da quelli effettivamente realizzati, nel vigore dell'art. 39 artt. 39 comma 13 del d.l. n. 269 del 2003 come convertito in L. 326 del 2003, soggetto passivo del tributo è in ogni caso in via principale il concessionario di rete in quanto soggetto al quale è stato rilasciato il nulla osta per gli apparecchi di gioco; tal qualità soggettiva, dalla quale deriva la debenza sia del PREU sia del maggior PREU accertato a seguito di controllo dell'Amministrazione finanziaria che comprovi la sottrazione delle giocata a imposizione, è indipendente dalla responsabilità solidale successivamente prevista all'art. 39 quater, comma 2, del d.l. n. 269 del 2003, conv. in L. n. 326 del 2003, nel testo introdotto dall'art. 1 della L. n. 296 del 2006 ed anteriore alla modifica di cui all'art. 15 del d.l. n. 78 del 2009, conv. in L. n. 102 del 2009 - che trova applicazione dal 1 gennaio 2007 - e che prevede quali coobbligati solidali il soggetto che ha provveduto alla installazione degli apparecchi, il possessore dei locali nel quale sono installati ed il concessionario di rete titolare del relativo nulla osta. Lo ha stabilito la Corte di Cassazione con l'ordinanza n. 15333 del 6 giugno 2019. Il prelievo erariale unico e il "maggior" prelievo erariale unico non costituiscono entità distinte ed autonome. Come dispone l'art. 39, comma 13, d.l. n. 269 del 2003, nel testo applicabile ratione temporis, "agli apparecchi e congegni di cui all'art. 110, comma 6, ... collegati in rete, si applica un prelievo erariale unico fissato nella misura del 13,5 per cento delle somme giocate ...", sicché l'imposta, il PREU, investe la totalità dei giochi effettuati e delle relative somme. Pertanto, in ogni caso di utilizzo illecito delle apparecchiature, ossia con interventi tali da determinare la trasmissione telematica di dati di gioco difformi da quelli effettivamente realizzati, ma anche con la loro messa in opera senza il nulla osta, si verifica che il prelievo viene corrisposto solo per una parte delle giocate, mentre per le altre viene, semplicemente, evaso. E' chiaro infatti che sia ove difetti la trasmissione dei dati, sia ove le giocate siano raccolte ma in difetto del nulla osta, al creditore del tributo è manifestata una base imponibile (ed è conseguentemente versato un tributo) la cui misura è determinata in modo infedele e il cui presupposto è in concreto in parte occultato, e quindi risulta giuridicamente evaso, nel senso di effettivamente realizzato in capo al o ai soggetti passivi e quindi subito sottratto - almeno in parte - ad imposizione. Ne deriva, quindi, che l'imposta è e resta unica ed unitaria, integrando il cd. maggior PREU solo l'importo pur sempre dovuto, anche se non dichiarato e quindi evaso. La disposizione specificamente individua il soggetto passivo d'imposta nel "soggetto al quale l'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato ha rilasciato il nulla osta", ossia nel concessionario di rete; questi, in relazione al ruolo ricoperto, è colpito dall'obbligo di versare il PREU maturato in base alla trasmissione telematica dei dati secondo le modalità disciplinate dal successivo comma 13 bis. Quanto all'imposta evasa, il cd. maggior PREU, il recupero e l'individuazione dei responsabili sono disciplinati dall'art. 39 quater, d.l. n. 269 del 2003. Da quanto sopra illustrato deriva quindi che il soggetto passivo del PREU è, pertanto, senza dubbio alcuno, il concessionario che è titolare del nulla-osta per gli apparecchi e congegni installati a partire dal 26 luglio 2004 e titolare del nulla-osta sostitutivo per gli apparecchi installati prima di tale data: questi è sicuramente soggetto passivo in quanto direttamente si pone in relazione stretta e diretta con il presupposto del tributo, incamerando le somme giocate. Da ciò deriva ulteriormente che in caso di esercizio illecito le disposizioni ratione temporis vigenti ed applicabili prevedevano che fossero tenuti in via principale al pagamento dell'imposta evasa, oltre agli interessi e alle sanzioni, i seguenti soggetti: a. l'autore dell'illecito; b. il concessionario titolare del nulla osta all'esercizio; la sua responsabilità, principale, era peraltro condizionata alla mancata individuazione dell'autore dell'illecito. La norma, inoltre, contemplava ipotesi di responsabilità solidale individuando i seguenti soggetti: c. l'installatore; d. il possessore dei locali; e. il concessionario. Tutto ciò non prevedendo le disposizioni vigenti, per la configurabilità di tale responsabilità, alcuna condizione ma solo che gli stessi soggetti non fossero "già debitori di tali somme a titolo principale" nell'implicito presupposto che, in tale evenienza, doveva ritenersi prevalente quest'ultima tipologia di debenza del tributo. In capo al concessionario di rete, dunque, la disciplina ratione temporis applicabile configura due ragioni in forza delle quali il tributo è dovuto: la prima, in via principale, alla condizione della mancata identificazione dell'autore dell'illecito; la seconda, in via di solidarietà, incondizionatamente (e, dunque, anche in caso di identificazione dell'autore dell'illecito) purché il soggetto passivo non sia già debitore in via principale. Con riguardo alla seconda ipotesi, di solidarietà tributaria (da cui trae origine la pretesa dell'Amministrazione nella vicenda in esame essendo pacifica l'identificazione dell'autore dell'illecito), va indubbiamente rilevato che la coobbligazione si ancora ad una condotta diversa rispetto a quella dell'autore dell'illecito. La ratio che risulta sottesa riflette, invero, la particolare posizione assegnata al concessionario di rete, il quale, anche per i requisiti di cui deve essere in possesso e delle licenze di cui deve essere titolare (art. 38 L. n. 388 del 2000; art. 14 bis, comma 4, d.P.R. n. 640 del 1972), è il diretto referente - e in conseguenza sostanzialmente titolare di posizione di garanzia - per l'Amministrazione; questi infatti ha il pieno controllo giuridico degli apparecchi per il gioco lecito per i quali ha ricevuto il nulla osta, sicché egli assume anche una posizione di connesso controllo e responsabilità sulla corretta immissione e sul lecito utilizzo dei macchinari stessi, fonte di obblighi (in vigilando ma anche in eligendo) sulla concreta individuazione dei gestori ed esercenti e sulla corretta funzionalità delle apparecchiature atta a garantire il puntuale adempimento agli obblighi di riscossione e versamento dei tributi. Le stesse considerazioni, del resto, sono coerenti rispetto a coloro che hanno un controllo più "operativo" sui macchinari e, dunque, hanno consentito (o non hanno adeguatamente vigilato) all'illecito consistente nella sottrazione a imposizione della materia imponibile. Tale conclusione, inoltre, è congruente anche con quanto affermato dalla Corte Costituzionale (sent. n. 27 del 14 febbraio 2018), che, sia pure con riferimento ad un diverso profilo della disciplina in esame (ed avuto riguardo alle ulteriori sopravvenute modifiche), ha precisato che "le differenze tra il contributo rispettivamente prestato dalla ricevitoria e dal bookmaker alla complessiva attività di raccolta delle scommesse non escludono affatto - ed anzi presuppongono - che entrambi i soggetti partecipino, sia pure su piani diversi e secondo differenti modalità operative, allo svolgimento di quell'attività di «organizzazione ed esercizio» delle scommesse sottoposta ad imposizione", sicché l'equiparazione a fini tributari "risponde ad un'esigenza di effettività del principio di lealtà fiscale nel settore del gioco", fermo restando che "nei rapporti interni, i coobbligati in solido rimangono liberi di regolare il riparto dell'onere tributario che il legislatore, con la previsione del vincolo della solidarietà passiva, pone" a loro carico. In tale prospettiva, dunque, deve ritenersi univoca la riferibilità della responsabilità al cd. maggior PREU, ossia all'importo dell'imposta che, per l'attività illecita, è stata evasa, oltre che agli interessi e alle sanzioni. Una siffatta ricostruzione del quadro dei soggetti obbligati si presenta quindi rispondente a criteri di logicità, nella parte in cui, relativamente alle giocate non trasmesse, pone l'obbligo del pagamento del tributo in capo all'autore dell'illecito e individua quali responsabili in via solidale o, quanto al concessionario, anche in via principale, soggetti in relazione ai quali è possibile configurare una posizione di garanzia e controllo in ordine al corretto utilizzo degli apparecchi (e, conseguentemente, alla corretta trasmissione dei dati relativi alle giocate) in ragione del rapporto materiale con il bene utilizzato per le giocate (installatore, esercente del punto di gioco) ovvero del rapporto giuridico con lo stesso (concessionario). In definitiva la Cassazione conferma che in tema di PREU sulle somme giocate mediante apparecchi da intrattenimento ex art. 110, comma 6, Tulps, in caso di esercizio illecito delle apparecchiature, sì da determinare con qualsiasi condotta una trasmissione in via telematica di dati di gioco difformi da quelli effettivamente realizzati, il concessionario di rete è responsabile in via principale per l'imposta evasa (cd. maggior PREU) e i relativi accessori e sanzioni in caso di omessa identificazione dell'autore dell'illecito, mentre, qualora quest'ultimo sia identificato, ne risponde a titolo di solidarietà.

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