Accollo del debito obbligazionario incorporato in un titolo emesso: quale trattamento fiscale

Con la risposta n. 170 del 20 agosto 2024, l'Agenzia delle Entrate ha illustrato il trattamento fiscale ai fini dell'imposta di registro/IVA di accollo del debito obbligazionario incorporato in un titolo emesso. In particolare, l'articolo 3, comma 1, del d.P.R. n. 633/1972 qualifica come prestazioni di servizi, ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, "le prestazioni verso corrispettivo dipendenti (...) in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte". In proposito, la Corte di Giustizia dell'Unione europea è intervenuta in più occasioni affermando che una prestazione di servizi è effettuata "a titolo oneroso" e, pertanto, configura un'operazione imponibile solo quando tra l'autore di tale prestazione e il suo destinatario intercorra un rapporto giuridico nell'ambito del quale avviene uno scambio di prestazioni sinallagmatiche, nel quale il compenso ricevuto dall'autore di tale prestazione costituisce il controvalore effettivo del servizio fornito al beneficiario (sentenza del 16 dicembre 2010, Causa C-270/09). Ciò premesso, nel caso di specie, la fornitura da parte di GAMMA a favore di ALFA della provvista di denaro calcolata in base al valore di mercato del Titolo non rappresenta il corrispettivo di una prestazione erogata da quest'ultima alla controparte, bensì la messa a disposizione dei mezzi finanziari per far fronte agli impegni connessi al Titolo, di cui l'accollante si è fatto carico a seguito dell'accollo (costituendo, dunque, un tutt'uno con la suddetta operazione, in quanto alla stessa strumentale). Di conseguenza, tale operazione non rientra nell'ambito di applicazione dell'IVA ma va inquadrata come un accollo liberatorio, soggetto ad imposta di registro. In tema di imposta di registro, in base a quanto previsto dall'articolo 20 del d.P.R n. 131/1986 (TUR) "l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati (...)". Nel caso di specie, le Parti espressamente riconoscono che si tratta di un accollo liberatorio e, pertanto, ALFA si impegna a tenere indenne GAMMA da qualsiasi obbligazione connessa al Titolo. Pertanto, il suddetto Accordo Quadro è, a tutti gli effetti, un atto avente ad oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale, ad efficacia obbligatoria per entrambe le parti, soggetto, in linea di principio, ad obbligo di registrazione in termine fisso, ai sensi dell'articolo 9 della Tariffa, Parte Prima, allegata al TUR, con imposta di registro in misura proporzionale pari al 3% dell'imponibile dichiarato. Trattandosi di un atto sospensivamente condizionato, al verificarsi delle condizioni previste all'articolo 3 dell'Accordo, lo stesso risulta, in linea di principio, soggetto alle disposizioni contenute nell'articolo 27 del TUR a mente del quale: "1. Gli atti sottoposti a condizione sospensiva sono registrati con il pagamento dell'imposta in misura fissa. 2. Quando la condizione si verifica, o l'atto produce i suoi effetti prima dell'avverarsi di essa, si riscuote la differenza tra l'imposta dovuta secondo le norme vigenti al momento della formazione dell'atto e quella pagata in sede di registrazione". Ne deriva che il suddetto Accordo andrà registrato in misura fissa al momento della relativa sottoscrizione, con successivo obbligo di comunicare l'avvenuto avveramento delle condizioni sospensive ai sensi dell'articolo 19 del TUR e di versare, in tale sede, la differenza tra l'imposta dovuta in misura proporzionale del 3% e quella pagata in sede di registrazione dell'Accordo Quadro. Resta inteso che qualora ricorressero le condizioni idonee a soddisfare i presupposti per la formazione del contratto de quo mediante scambio di corrispondenza, la medesima operazione non sarebbe assoggetta a registrazione in "termine fisso", bensì a registrazione "in caso d'uso", ai sensi dell'articolo 2, comma 1, lett. a), della Tariffa, parte seconda, allegata al TUR. In tal caso, quindi, l'Accordo e il successivo Deed Poll non sarebbero soggetti al pagamento dell'imposta di registro proporzionale, salvo che, successivamente alla conclusione dell'accordo per corrispondenza, i) si verifichi il caso d'uso (ossia, ai sensi dell'articolo 6 del TUR, l'atto venisse depositato per essere acquisito agli atti presso le cancellerie giudiziarie nell'esplicazione di attività amministrative o presso le amministrazioni dello Stato, salvo che il deposito avvenga ai fini dell'adempimento di un'obbligazione delle medesime amministrazioni ovvero sia obbligatorio per legge o regolamento), oppure ii) ne venga fatta enunciazione in un atto soggetto a registrazione posto in essere fra le stesse parti intervenute nell'accordo di accollo come disposto dall'articolo 22 del TUR.

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