Costituzione diritto di superficie: i corrispettivi sono “redditi diversi” dal 2024

Con la risposta n. 224 del 19 novembre 2024 l'Agenzia delle Entrate ha chiarito che il regime di tassazione applicabile ai corrispettivi derivanti dalla costituzione di un diritto di superficie è determinato dal momento dell'effettiva percezione delle somme (principio di cassa), a nulla rilevando la data di stipula dell'atto o l'eventuale retroattività degli effetti civilistici legati all'avveramento di una condizione sospensiva. Ne consegue che le somme incassate a partire dal 1° gennaio 2024 sono soggette al nuovo regime previsto dalla Legge di Bilancio 2024, che qualifica tali proventi sempre come redditi diversi ex art. 67, comma 1, lett. h) del TUIR, indipendentemente dalla modalità di acquisizione del terreno o dal periodo di possesso. Il quadro normativo e la novella del 2024 La disciplina dei redditi derivanti dalla costituzione di diritti reali di godimento ha subito una significativa trasformazione con l'articolo 1, comma 92, della Legge n. 213/2023 (Legge di Bilancio 2024). Storicamente, la costituzione del diritto di superficie veniva equiparata alle cessioni a titolo oneroso ai sensi dell'art. 9, comma 5, del TUIR. Tale impostazione comportava che: la tassazione avveniva secondo i criteri delle plusvalenze immobiliari (art. 67, comma 1, lett. b); il corrispettivo restava escluso da tassazione se il terreno era posseduto da più di cinque anni o se era stato acquisito per successione. Dal 1° gennaio 2024, il legislatore ha modificato la lettera h) del comma 1 dell'art. 67, includendo espressamente la "costituzione degli altri diritti reali di godimento" tra le fattispecie che generano reddito diverso, superando così l'equiparazione alle cessioni immobiliari laddove esistano norme specifiche. Il caso di specie: atto nel 2023 e incassi nel 2024 Il quesito posto all'Agenzia riguarda un contribuente che, nel 2023, ha stipulato un contratto per la costituzione di un diritto di superficie su un terreno agricolo ricevuto per successione. Il contratto era sottoposto a condizioni sospensive avveratesi solo nel 2024. L'istante riteneva che, essendo l'impegno negoziale sorto nel 2023, il corrispettivo dovesse restare escluso da tassazione in virtù della provenienza successoria del bene. Il parere dell'Agenzia delle Entrate: prevalenza del criterio di cassa L'Amministrazione finanziaria ha respinto la tesi del contribuente basandosi sulla natura stessa dei redditi diversi, la cui base imponibile è costituita dalla differenza tra "l'ammontare percepito nel periodo di imposta" e le spese inerenti (art. 71, comma 2, TUIR). L'Agenzia ha precisato che: la rilevanza fiscale dei corrispettivi è legata al momento della percezione (principio di cassa); sebbene l'art. 1360 c.c. preveda che gli effetti dell'avveramento della condizione retroagiscano al momento della firma, tale principio non deroga alla regola fiscale della cassa; le somme percepite nel 2023 (anticipi o caparre) ricadono nella vecchia disciplina e sono esenti per via della provenienza successoria del terreno; le somme percepite nel 2024 costituiscono reddito imponibile ai sensi della nuova lettera h), senza possibilità di invocare l'esimente della successione o del possesso quinquennale. Conclusioni La portata della risposta n. 224/2024 è di estremo rilievo per i contratti di superficie a lungo termine (frequenti nel settore delle energie rinnovabili). La determinazione del reddito per le somme incassate dal 2024 avviene ora in modo analitico sulla differenza tra percepito e spese inerenti, eliminando il vantaggio fiscale legato ai terreni detenuti da lungo tempo o ereditati.

Costituzione diritto di superficie: i corrispettivi sono “redditi diversi” dal 2024

La nuova disciplina dei redditi diversi si applica ai corrispettivi percepiti nel 2024 nonostante la stipula dell'atto sia antecedente

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