Rilevanza IVA dei TP adjustment: coerenza del corrispettivo pattuito

Con la risposta n. 266 del 18 dicembre 2024 l'Agenzia delle Entrate ha chiarito che l'assoggettamento a IVA degli aggiustamenti di transfer pricing (TP adjustment) dipende dalla loro natura: essi sono rilevanti ai fini IVA se, e nella misura in cui, costituiscono integrazione del corrispettivo pattuito per l'operazione imponibile sottostante (nel caso di specie, un'esportazione di beni), mentre ne sono esclusi se hanno la sola funzione di aggiustare il margine operativo della consociata per conformarlo all'arm's length principle. L'onere di dimostrare la netta distinzione tra le due funzioni ricade sul contribuente. Il quesito del contribuente L'Istante è una società UE, registrata ai fini IVA in Italia, che effettua esportazioni di beni verso una consociata statunitense (Beta USA). Tali transazioni sono regolate da una TP policy di Gruppo che impone a Beta USA una marginalità coerente con il suo profilo funzionale. Per conseguire il valore TP (arm's length) pattuito, la Società ha adottato, fino a novembre 2023, una doppia fatturazione: una prima fattura, all'atto dell'esportazione, per circa il 5% dell'ammontare totale dovuto; una seconda fattura (l'aggiustamento), successiva e periodica, per il restante 95%. Il contribuente riteneva che l'importo della seconda fattura fosse fuori campo IVA, in quanto finalizzato esclusivamente a riportare il margine operativo di Beta USA nel range di libera concorrenza e non come integrazione del corrispettivo di cessione/esportazione. Successivamente a novembre 2023, la prassi è cambiata: la prima fattura copre l'intero valore TP di vendita, mentre la seconda (detta true-up invoice) è meramente integrativa e include solo l'aggiustamento necessario per arrivare al prezzo di trasferimento finale (il valore TP). Il quadro normativo e la giurisprudenza unionale L'Agenzia ribadisce la fondamentale distinzione tra la logica del transfer pricing (allocazione del reddito) e quella dell'IVA (tassazione del consumo). finalità del TP: assicurare la corretta allocazione globale del reddito tra imprese dello stesso Gruppo, rendendo il prezzo delle transazioni conforme all'arm's length principle ai fini reddituali (art. 110, comma 7, TUIR e art. 9 Modello OCSE); finalità dell'IVA: tassare il consumo. La base imponibile IVA è costituita dal corrispettivo effettivamente ricevuto (valore soggettivo) ai sensi dell'articolo 13 del D.P.R. n. 633/1972 (Decreto IVA). Il ricorso al valore normale (art. 14 Decreto IVA, attuativo dell'art. 80 Direttiva IVA) è eccezionale e restrittivo. In linea con la giurisprudenza della Corte di Giustizia UE (sentenza 26 aprile 2012, cause riunite C-621/10 e C-129/11), l'Amministrazione finanziaria non può riscuotere a titolo IVA un importo superiore a quello percepito dal soggetto passivo. L'utilizzo del valore normale come base imponibile è consentito solo per prevenire elusione/evasione e specificamente quando la controparte non ha diritto interamente alla detrazione (art. 80, par. 1, Direttiva IVA). La posizione dell'Agenzia delle Entrate sui TP adjustment L'Agenzia, richiamando la prassi precedente (risposte n. 60/2018, n. 884/2021, n. 529/2021), specifica che le rettifiche di transfer pricing hanno rilevanza IVA quando, in base alle clausole contrattuali, costituiscono una modifica del corrispettivo pattuito. In sintesi, affinché un TP adjustment rientri nel campo IVA, devono ricorrere le seguenti condizioni: sono a titolo oneroso (in denaro o natura); si riferiscono a specifiche e individuate cessioni di beni o prestazioni di servizi infragruppo soggette a IVA; esiste un collegamento diretto tra le rettifiche e il corrispettivo originariamente pattuito per l'operazione intercompany. Orbene, l'Agenzia ha rilevato una contraddizione nelle affermazioni del contribuente. Da un lato, l'Istante sosteneva che il 95% fosse un puro aggiustamento di margine (fuori campo IVA). Dall'altro lato, ammetteva che tale importo corrispondesse a circa il 95% del corrispettivo totale conforme al valore TP. Questa incoerenza ha portato l'Agenzia a ritenere che, nella sostanza, il sistema adottato fino a novembre 2023 configurasse una fatturazione del valore TP in due tranche: la prima a titolo di acconto (5%) e la seconda (95%) con duplice funzione di saldo e di correttivo finale. Poiché il contribuente non è stato in grado di specificare quanta parte della seconda fattura fosse mero aggiustamento e quanta fosse saldo dell'esportazione, l'Agenzia ha concluso che l'intero ammontare della seconda fattura fosse da considerare saldo delle transazioni effettuate, rilevante ai fini IVA (pur in regime di non imponibilità IVA per l'esportazione, ai sensi dell'articolo 8 del Decreto IVA). Per le transazioni successive a novembre 2023, dove la prima fattura copre l'intero valore TP e la seconda è solo un'integrazione (true-up invoice) per il TP adjustment, l'Agenzia ha fornito un'apertura: "in base a queste informazioni, qui assunte acriticamente, è possibile ritenere che l'importo oggetto della seconda fattura non sia rilevante ai fini IVA se e nella misura in cui sia finalizzato ad aggiustare il margine operativo della controparte". Conclusioni La risposta n. 266/2024 conferma l'orientamento di prassi secondo cui la rilevanza IVA dei TP adjustment non è automatica ma deriva dalla qualificazione sostanziale delle somme versate. La chiave di volta è la documentazione. Per escludere l'IVA, il contribuente deve dimostrare in modo inequivocabile che la rettifica non costituisce un'integrazione del corrispettivo pattuito (quindi non rispetta il collegamento diretto con l'operazione sottostante), ma è finalizzata esclusivamente a ricalcolare un margine operativo ex post. L'Agenzia ha mostrato diffidenza nei confronti di un sistema (quello ante novembre 2023) in cui l'aggiustamento rappresentava la quasi totalità (95%) del corrispettivo totale arm's length, assimilando tale importo a un saldo dell'operazione. Il sistema adottato post novembre 2023, dove il corrispettivo di vendita è fatturato interamente ab origine e la successiva rettifica è un margine residuo, risulta essere più coerente con l'esclusione dal campo IVA (fatto salvo il potere di controllo dell'Amministrazione finanziaria).

Rilevanza IVA dei TP adjustment: coerenza del corrispettivo pattuito

Agenzia delle Entrate valuta il nesso tra rettifiche di transfer pricing e base imponibile IVA, distinguendo tra mero aggiustamento di margine e integrazione del corrispettivo di cessione

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