Cessioni intra: quando la sostanza prevale sulla forma

Una società croata, che vendeva tronchi di quercia, è stata oggetto di una verifica fiscale nel corso della quale è stato constatato che aveva emesso fatture relative alla cessione di tronchi a un acquirente in Slovenia per un determinato trimestre del 2020. Nell’ambito della verifica fiscale, la società ha prodotto dichiarazioni scritte dell’acquirente, come previste all’articolo 45-bis, paragrafo 1, lettera b), punto i), del regolamento di esecuzione n. 282/2011, nonché fatture, attestazioni di spedizione dei beni e lettere di vettura (Cmr), come previste dalla Convenzione relativa al contratto di trasporto internazionale di merci su strada, firmata a Ginevra il 19 maggio 1956. Successivamente, l’Amministrazione tributaria croata ha emesso un avviso di accertamento relativo all’Iva, ritenendo che la compagine avesse beneficiato, in violazione della legge, di un’esenzione dall’Iva sulle cessioni dei beni in questione, poiché – pur non contestando che tali beni fossero stati effettivamente trasportati dalla Croazia verso la Slovenia – ha ritenuto che gli elementi di prova prodotti dalla società non dimostrassero che le condizioni per l’esenzione dall’Iva, previste all’articolo 45 bis, paragrafo 1, lettera b) regolamento di esecuzione n. 282/2011, fossero soddisfatte. A seguito di reclamo, presentato dalla società e respinto dall’Amministrazione finanziaria, la vertenza è finita avanti al Tribunale amministrativo di Zagabria, che ha ritenuto la normativa croata foriera di possibili contrasti con quella sovranazionale. Questione pregiudiziale Il Tribunale amministrativo di Zagabria ha, pertanto, sospeso il procedimento e sottoposto alla Corte di giustizia la seguente questione pregiudiziale: se l'articolo 138, paragrafo 1, della direttiva Iva, relativo all'esenzione dall'Iva delle cessioni intracomunitarie di beni e l'articolo 45-bis del regolamento di esecuzione n. 282/2011, relativo alla prova della spedizione o del trasporto dal territorio di uno Stato membro verso una destinazione esterna al proprio territorio, ma nella Comunità, debbano essere interpretati nel senso che si deve negare l'esenzione dall'Iva a un fornitore, nel caso in cui questi non abbia dimostrato il ricorrere delle condizioni previste all'articolo 45-bis del regolamento citato, o se invece l'autorità fiscale, benché il fornitore non disponga di elementi di prova sufficienti a fondare la presunzione di cui all'articolo 45-bis, ma disponga, tuttavia, di prove dello spostamento fisico dei beni da uno Stato membro verso un altro Stato membro, sia tenuta a valutare gli elementi di prova prodotti e ad accertare la circostanza essenziale ai fini dell’esenzione di cui all'articolo 138 direttiva Iva, vale a dire se i beni siano stati spediti o trasportati dal territorio di uno Stato membro verso una destinazione esterna al proprio territorio, ma nella Comunità. La decisione della Corte di Giustizia Ue La Corte di Giustizia, con la sentenza resa nella Causa C-639/24 del 13 novembre 2025, premette che l’articolo 138, paragrafo 1, direttiva Iva dispone, in sostanza, che gli Stati membri esentano le cessioni di beni spediti o trasportati, fuori del loro rispettivo territorio ma nell’Unione, dal venditore o dall’acquirente o per loro conto, se sono soddisfatte talune condizioni. Da un lato, occorre che tali beni siano ceduti a un altro soggetto passivo, o a un ente non soggetto passivo, che agisce in quanto tale in uno Stato membro diverso da quello in cui la spedizione o il trasporto di detti beni ha inizio. Dall’altro lato, occorre che il soggetto passivo o un ente non soggetto passivo destinatario della cessione sia identificato ai fini dell’Iva in uno Stato membro diverso da quello in cui la spedizione o il trasporto dei beni ha inizio e abbia comunicato al cedente tale numero di identificazione Iva. L’articolo 45-bis del regolamento di esecuzione n. 282/2011 prevede, ai fini dell’applicazione delle esenzioni di cui all’articolo 138 della direttiva Iva, norme relative alla cessione intracomunitaria di beni. In particolare, tale norma dispone, in sostanza, che si presume che i beni siano stati spediti o trasportati dal territorio di uno Stato membro verso una destinazione esterna al proprio territorio ma nell’Unione nei casi previsti al paragrafo 1, lettere a) o b). Pertanto, occorre, in pratica, che il venditore di tali beni sia in possesso di documenti che soddisfino dei requisiti specifici menzionati in tali disposizioni. Tuttavia, in forza dell’articolo 45 bis, paragrafo 2, di tale regolamento di esecuzione, un’autorità fiscale può rifiutare tale presunzione. Per quanto riguarda l’interpretazione letterale dell’articolo 45-bis, continuano gli eurogiudici, tale norma elenca i casi nei quali esiste una presunzione che i beni siano stati spediti o trasportati dal territorio di uno Stato membro verso una destinazione esterna al proprio territorio ma nell’Unione, ai fini dell’esenzione dall’Iva, ma non elenca in modo esaustivo gli elementi di prova necessari per dimostrare l’esistenza di una cessione intracomunitaria. Di conseguenza, qualora le condizioni di applicazione della presunzione non siano soddisfatte, le autorità fiscali sono tenute a valutare qualsiasi elemento di prova fornito dal venditore dei beni, al fine di determinare se quest’ultimo sia riuscito a dimostrare che tali beni sono stati oggetto di una cessione intracomunitaria. Allo stesso modo, l’articolo 138, paragrafo 1, della direttiva Iva non subordina la concessione delle esenzioni al fatto che il venditore sia in possesso di elementi di prova specifici. Secondo la Corte, infatti, la presa in considerazione, da parte delle autorità fiscali, di elementi di prova diversi da quelli previsti all’articolo 45-bis non osta agli obiettivi del regolamento di esecuzione 2018/1912, consistenti nella promozione degli scambi intracomunitari e nella prevenzione della frode. Per contro, se i venditori dei beni non potessero avvalersi di qualsiasi elemento di prova, coloro che non possiedono le prove sarebbero privati dell’esenzione di cui trattasi a causa del mancato rispetto di un requisito formale, sebbene la cessione intracomunitaria di beni abbia effettivamente avuto luogo. In ogni caso, i togati comunitari rilevano che l’articolo 138, paragrafo 1, della direttiva Iva prevede l’obbligo per gli Stati membri di esentare le cessioni di beni che soddisfano le condizioni ivi elencate e che il principio di neutralità fiscale esige che l’esenzione dall’Iva sia accordata se tali condizioni sostanziali sono soddisfatte, anche se certi requisiti formali sono stati omessi da parte dei soggetti passivi. In tale contesto – conclude la Corte – esistono, però, due fattispecie nelle quali l’inosservanza di un requisito formale può comportare la perdita del diritto all’esenzione dall’Iva. Da un lato, il principio di neutralità fiscale non può essere invocato, ai fini dell’esenzione dall’Iva, da un soggetto passivo che abbia partecipato intenzionalmente a una frode fiscale che ha messo a repentaglio il funzionamento del sistema comune dell’Iva. D’altra parte, la violazione di un requisito formale può portare al diniego dell’esenzione dall’Iva, se tale violazione ha l’effetto di impedire che sia fornita la prova certa del rispetto dei requisiti sostanziali. Conclusioni L’articolo 138, paragrafo 1, della direttiva Iva e l’articolo 45-bis del regolamento di esecuzione n. 282/2011 del Consiglio del 15 marzo 2011, recante disposizioni di applicazione della direttiva Iva, devono essere interpretati nel senso che, da un lato, essi ostano a che un’esenzione dall’Iva ai sensi dell’articolo 138, paragrafo 1, della direttiva Iva, sia negata per il solo motivo che non sono stati forniti gli elementi di prova dell’esistenza di una cessione intracomunitaria quali previsti all’articolo 45-bis e, dall’altro lato, essi impongono alle autorità fiscali nazionali di valutare qualsiasi elemento di prova prodotto per determinare che i beni sono stati spediti o trasportati dal territorio di uno Stato membro verso una destinazione esterna al proprio territorio ma nell’Unione, fuori dai casi di presunzione previsti dall’articolo 45-bis, paragrafo 1, del regolamento di esecuzione n. 282/2011.

Cessioni intra: quando la sostanza prevale sulla forma

L’inosservanza di un requisito formale comporta la perdita del diritto all’esenzione Iva solo per chi partecipa a una frode o se la violazione impedisce la prova del rispetto dei requisiti sostanziali

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