Convenzioni contro le doppie imposizioni: la tassazione del patto di non concorrenza per i non residenti

L'Agenzia delle Entrate, con la risposta n. 111 del 17 aprile 2025, affronta il trattamento convenzionale del corrispettivo erogato in seguito alla stipula di un patto di non concorrenza, nel caso in cui il beneficiario sia un soggetto fiscalmente residente all'estero (nel "Paese A"). Sotto il profilo della normativa interna, l'articolo 17, comma 1, lettera a), del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR), prevede che le somme attribuite a fronte dell'obbligo di non concorrenza (ai sensi dell'art. 2125 del codice civile) in dipendenza della cessazione del rapporto di lavoro sono assoggettate a tassazione separata. Inoltre, per i soggetti non residenti, l'articolo 23, comma 2, lettera a), del TUIR stabilisce una presunzione assoluta di produzione del reddito in Italia per le indennità di fine rapporto, comprese quelle del patto di non concorrenza, se corrisposte da soggetti residenti nel territorio dello Stato. Conseguentemente, in base alla disciplina italiana, il corrispettivo sarebbe assoggettato a ritenuta alla fonte, come previsto dall'articolo 23, comma 2, lettera d), del D.P.R. n. 600/1973. La prevalenza del diritto convenzionale Come correttamente richiamato dall'Istante e confermato dall'Amministrazione finanziaria , le disposizioni degli Accordi internazionali contro le doppie imposizioni (nel caso di specie, la Convenzione tra Italia e Paese A) prevalgono sulla normativa interna, principio sancito anche dall'articolo 75 del D.P.R. n. 600/1973 e dall'articolo 169 del TUIR. La Convenzione in esame, similmente al Modello OCSE, non contiene una disposizione specifica per gli emolumenti erogati alla cessazione dell'impiego. In linea con la prassi dell'Agenzia (risoluzione n. 234 del 2008 e risposta n. 783 del 2021), tali emolumenti, incluso il corrispettivo per l'obbligo di non concorrenza, sono ricondotti nell'ambito dell'articolo 15 del Trattato, che regola i redditi da lavoro dipendente. Criterio di tassazione secondo il Commentario OCSE L'articolo 15, paragrafo 1, della Convenzione stabilisce in linea generale la tassazione esclusiva dei redditi di lavoro dipendente nello Stato di residenza del beneficiario, a meno che l'attività non sia svolta nell'altro Stato contraente. Tuttavia, il Commentario all'articolo 15 del Modello OCSE, al paragrafo 2.9, fornisce indicazioni specifiche per gli emolumenti derivanti dal patto di non concorrenza. Il criterio discriminante per l'attribuzione della potestà impositiva risiede nell'effettiva importanza che il patto di non concorrenza assume nell'ottica della gestione aziendale. In particolare: se l'obbligo di non concorrenza non risulta direttamente collegato a un'attività lavorativa svolta prima della cessazione del rapporto, le somme sono soggette a imposizione nello Stato di residenza del beneficiario al momento della percezione. L'Autorità fiscale del Paese A aveva già riconosciuto che il patto rispondeva a una "reale esigenza di protezione aziendale" e non rappresentava una remunerazione per attività lavorative pregresse se il pagamento costituisce, al contrario, una remunerazione per attività lavorative svolte mentre il rapporto era in corso (ipotesi che si verifica ad esempio se l'obbligo di non concorrenza ha poca o nessuna importanza per il datore di lavoro), allora esso si considera derivante dallo Stato in cui l'attività è stata esercitata. La conclusione dell'Agenzia L'Agenzia delle Entrate ha accolto la soluzione prospettata dal contribuente, basandosi sul presupposto (assunto acriticamente, data la non esperibilità della verifica fattuale in sede di interpello) che il corrispettivo fosse riferito essenzialmente e primariamente al solo patto di non concorrenza, e che le altre obbligazioni fossero ancillari. Posto che la somma in questione non risulta direttamente collegata a un'attività lavorativa pregressa, ma risponde a una necessità di protezione aziendale, l'Agenzia conclude che il corrispettivo è da assoggettare a imposizione esclusiva nello Stato di residenza del Manager (Paese A), ai sensi dell'articolo 15, paragrafo 1, della Convenzione e del relativo Commentario OCSE. Resta fermo ogni potere di controllo dell'Amministrazione finanziaria, con particolare riguardo a eventuali profili abusivi delle operazioni rappresentate.

Convenzioni contro le doppie imposizioni: la tassazione del patto di non concorrenza per i non residenti

L'elemento determinante è la funzione aziendale del patto, che ne svincola la tassazione dal reddito di lavoro dipendente pregresso

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