Frodi carosello: il responsabile è chi agisce “come il gestore”

In tema di imposte dirette e di imposta sul valore aggiunto, per la traslazione dell’imponibile dalla società al soggetto che l’ha gestita uti dominus, idonea ad assicurare la ripresa a tassazione nei confronti di quest’ultimo delle imposte dovute, non è decisivo “classificare” la funzione del soggetto operante “dietro” la medesima società, e cioè comprendere se ci si trovi o meno al cospetto di un amministratore formale o un amministratore di fatto, perché quello che deve emergere è che il soggetto terzo si comporti uti dominus, ossia come colui che ne gestisce e dirige le risorse -autonomamente dalla società e anche, se del caso, indipendentemente dagli interessi di questa -, ideando e ponendo in essere le condotte (illecite) dalle quali e per le quali possa insorgere un credito erariale. È questo il principio affermato dalla Corte di cassazione nell’ordinanza n. 23987 del 27 agosto 2025. La vicenda processuale Il contenzioso trae origine da avvisi di accertamento notificati a un contribuente con i quali, per gli anni d’imposta 2007 e 2008, l’Agenzia delle entrate gli ha contestato il ruolo di ideatore e gestore di un articolato meccanismo di frode carosello nel settore del commercio delle bevande, con conseguente pretesa di versamento dell’Iva evasa, oltre interessi e sanzioni. Le indagini della Gdf avevano accertato che il contribuente, pur formalmente legato alla società Alfa Srl da un contratto di associazione in partecipazione, era in realtà l’amministratore di fatto della società Beta Srl, considerata una “società fantasma” creata per realizzare operazioni soggettivamente inesistenti. Le Commissioni tributarie di primo e secondo grado hanno respinto le difese del contribuente e confermato la pretesa erariale. Da qui il ricorso per cassazione, articolato in quattro motivi: con il primo, il contribuente ha lamentato la violazione degli articoli 2697 e 2639 cc e dell’articolo 21, comma 7, del Dpr n. 633/1972 (decreto Iva), per essere stato dichiarato dalla Ctr, senza alcuna prova o indizio grave, preciso e concordante, l’amministratore di fatto della società Beta Srl; con il secondo ha dedotto la violazione dell’articolo 2697 cc, dell’articolo 21, comma 7, del Dpr n. 633/1972, e dell’articolo 8 della legge n. 74/2000, poiché la Ctr, senza alcuna prova o indizio, lo aveva dichiarato responsabile dell’emissione di fatture soggettivamente inesistenti e identificato come l’ideatore e gestore della frode fiscale; con il terzo ha denunciato la violazione dell’articolo 7, comma 1, della legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente), in quanto la Ctr non aveva riconosciuto l’illegittimità degli avvisi di accertamento, basati su verifiche effettuate nei confronti della società Beta Srl, della ditta individuale Gamma e della società Alfa Srl, neppure richiamati per relationem, e su molteplici processi verbali di constatazione (Pvc) della Gdf, neppure prodotti in giudizio, inoltre, venivano citate numerose fatture, mai comunicate al contribuente; con il quarto ha lamentato la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’articolo 132, n. 4, cpc, poiché priva di motivazione o con motivazione apparente. La pronuncia La Corte suprema ha respinto tutte le doglianze, chiarendo che nella sentenza impugnata era stato correttamente valorizzato il ruolo del contribuente, che agiva uti dominus (come se ne fosse il proprietario), gestendo in piena autonomia le risorse societarie per interessi propri e ideando le condotte illecite. Per quel che attiene in particolare i primi due motivi di impugnazione, è stato rilevato che il giudice regionale si era basato su elementi concreti ricostruiti dalla Gdf, che dimostravano il ruolo centrale del contribuente nella gestione delle operazioni fraudolente, svolte attraverso società prive di reale operatività, create al solo scopo di evadere imposte. A tal proposito, era stata condivisa la statuizione di primo grado, la quale si era ampiamente soffermata sulla società Beta Srl, ritenuta una società fantasma per essere priva di struttura organizzativa e di personale dipendente, per avere trasferito in un biennio più volte la sede sociale in Italia e, infine, all’estero senza iscriversi nel registro del commercio. Inoltre, non aveva mai versato l’Iva né mai conseguito margini di guadagno dalle operazioni di acquisto e vendita di beni alla ditta individuale Gamma, che poi risultavano a loro volta ceduti alla società Alfa Srl. Quanto al regime sanzionatorio, i giudici di legittimità hanno sottolineato che, in presenza di società cartiere o fittizie, le sanzioni, pur formalmente dell’ente collettivo, devono essere imputate direttamente alla persona fisica autrice dell’illecito, venendo meno la ratio dell’articolo 7 del Dl n. 269/2003, secondo cui “le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica”. Sul piano delle imposte dirette, è stato richiamato, quale fondamento normativo, l’articolo 37, comma 3, del Dpr n. 600/1973, che consente la traslazione del reddito dall’interposto (società) all’interponente “in sede di rettifica o di accertamento d’ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l'effettivo possessore per interposta persona”. La funzione della norma è quella di evitare che il contribuente (effettivo possessore) si sottragga al prelievo occultando all’Amministrazione finanziaria la propria identità, ricorrendo a interposizioni negoziali tali da attribuire a terzi il possesso del reddito. Con riguardo poi all’Iva, è stato evidenziato che nell’esecuzione delle prestazioni di servizi tra il soggetto gestore uti dominus e la società, si instaura, quando il primo agisca in nome proprio sia pure per conto della seconda, un rapporto riconducibile al mandato senza rappresentanza, dove il mandatario è il gestore e il mandante è la società. Ebbene, secondo l’articolo 6, paragrafo 4, della sesta direttiva, corrispondente all’articolo 3, comma 3, del Dpr n. 633/1972, qualora un soggetto passivo partecipi, in nome proprio ma per conto terzi, a una prestazione di servizi, si deve ritenere che egli stesso abbia ricevuto o fornito i detti servizi a titolo personale. In pratica, si realizza una finzione giuridica che comporta la duplicazione delle prestazioni di servizi, con conseguente assoggettamento a Iva anche del rapporto interno tra mandatario e mandante. Tale costruzione trova applicazione anche nei casi di operazioni soggettivamente inesistenti, come nelle frodi carosello, con la conseguenza che il gestore è tenuto agli adempimenti Iva e alla fatturazione. In definitiva, la Corte di cassazione ha affermato che non è importante stabilire se chi agisce dietro una società sia un amministratore formale o di fatto, perché quello che deve emergere è se questa persona si comporti uti dominus, ossia come il vero gestore delle risorse della società, anche indipendente dagli interessi di essa, ideando e realizzando le condotte illecite che generano debiti fiscali. In questi casi, assume rilevanza non il rapporto fiscale della società, ma quello della persona che ha agito come dominus, la quale diventa il vero titolare del reddito d’impresa e verso cui l’Amministrazione finanziaria può pretendere le imposte dovute. In ordine al terzo motivo, è stato ribadito che, in tema di accertamento, l’obbligo di motivazione degli atti impositivi, ai sensi dell’articolo 7 dello Statuto dei diritti del contribuente, e dell’articolo 42 del Dpr n. 600/1973, notificati all’amministratore di fatto, può essere assolto mediante rinvio per relationem al processo verbale di constatazione (Pvc) relativo alla società, anche se solo nei confronti di quest’ultima rilasciato, dato che egli, ingerendosi nell’amministrazione ed esercitando i poteri inerenti alla gestione societaria, pur in difetto di formale investitura, ha l’obbligo, al pari dell’amministratore di diritto, di conoscere l’andamento dell’intera attività sociale, inclusi gli atti impositivi emessi nei confronti dell’ente e i relativi documenti giustificativi, al fine di poterli eventualmente impugnare ove ritenuti illegittimi (d’altronde, nel caso concreto, il Pvc del 2011 era stato allegato agli avvisi di accertamento impugnati). Infine, relativamente al quarto motivo di impugnazione, la Corte suprema ha ricordato che la motivazione è apparente quando non consente di comprendere il percorso logico-giuridico seguito dal giudice, oppure quando si limita a elencare elementi senza analizzarli in modo sufficiente. È invece legittima la motivazione per relationem se il giudice d’appello, pur richiamando la decisione di primo grado, espone almeno sinteticamente le ragioni della conferma, così da rendere possibile il controllo sul ragionamento. Viceversa, la sentenza va cassata se il rinvio è acritico e non mostra alcuna valutazione dei motivi di gravame. Nel caso concreto, la sentenza impugnata è stata ritenuta adeguatamente motivata, in quanto ha ricostruito i fatti, indicato gli elementi probatori e chiaramente esplicato il ruolo centrale del contribuente nella frode carosello. Osservazioni L’ordinanza in commento si inserisce nel solco di orientamenti già tracciati da precedenti pronunce (cfr Cassazione, pronunce nn. 1946/2023, 23231/2022, 5276/2022, 36003/2021, 29228/2021, 29038/2021) volti a confermare la centralità della sostanza economica rispetto alla forma giuridica, ossia, secondo cui, in casi di meccanismi frodatori, non ci si deve fermare alla veste formale delle operazioni o alla qualifica societaria del soggetto, ma bisogna individuare il reale dominus delle attività, capace di orientare e determinare le scelte societarie, anche a prescindere dalla vitalità dell’ente interposto. Si tratta di un approdo che assume una funzione deterrente di rilievo per i casi di frodi fiscali, che riafferma l’efficacia degli strumenti di contrasto alle pratiche elusive e fraudolente, evitando che lo schermo societario diventi un rifugio per sottrarsi alla responsabilità fiscale e che rafforza la capacità dell’ordinamento di contrastare fenomeni evasivi complessi e di assicurare l’effettività del prelievo. La decisione, inoltre, assume rilievo perché si inserisce in una linea interpretativa che richiama la giurisprudenza civilistica sul cosiddetto “socio tiranno” (cfr Cassazione, n. 20181/2022), mostrando una convergenza tra settori diversi del diritto nel contrasto all’abuso della personalità giuridica. Tale richiamo conferma che l’utilizzo distorto della società, pur senza mettere in discussione la sua esistenza formale, non può pregiudicare la possibilità di aggredire il patrimonio personale di chi se ne avvale per fini illeciti.

Frodi carosello: il responsabile è chi agisce “come il gestore”

Ai fini della ripresa a tassazione non rileva la qualifica di amministratore di diritto o di fatto ma la direzione effettiva delle risorse societarie

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